【摘 要】隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，集團(tuán)化已成為我國企業(yè)的發(fā)展方向。企業(yè)合并、分立及重組業(yè)務(wù)不斷發(fā)生，財(cái)務(wù)報(bào)表合并成為集團(tuán)化企業(yè)增強(qiáng)自身財(cái)務(wù)管理能力的重要舉措。目前，因大部分非上市集團(tuán)公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表缺少相應(yīng)的監(jiān)管，在其編制過程中及最終合并數(shù)據(jù)可用性等方面均或多或少存在一些問題。要正確認(rèn)識(shí)到這些問題并不斷探尋一些可行的措施，以便更好地規(guī)范合并報(bào)表。本文以筆者所在集團(tuán)公司為例，分析了非上市集團(tuán)公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表中普遍存在的一些問題，并就改善對(duì)策展開了相關(guān)的探討。
　　【關(guān)鍵詞】非上市集團(tuán)公司；合并財(cái)務(wù)報(bào)表；問題；對(duì)策
　　隨著企業(yè)合并、分立及重組等業(yè)務(wù)不斷發(fā)生，財(cái)務(wù)報(bào)表合并成為集團(tuán)化企業(yè)增加自身財(cái)務(wù)管理能力的重要舉措，有利于集團(tuán)化企業(yè)決策者充分了解母子公司的經(jīng)營狀態(tài)和財(cái)務(wù)成果，為進(jìn)一步發(fā)展制定戰(zhàn)略規(guī)劃提供重要參考依據(jù)。
　　一、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的相關(guān)理論
　　合并財(cái)務(wù)報(bào)表適用于擁有一個(gè)或一個(gè)以上子公司的企業(yè)集團(tuán)，是指以各子公司的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，抵銷集團(tuán)內(nèi)部的各種關(guān)聯(lián)交易之后，以母公司的財(cái)務(wù)報(bào)表為主體進(jìn)行匯總合并，反映集團(tuán)公司整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果的財(cái)務(wù)報(bào)表。企業(yè)合并根據(jù)合并主體的不同，主要有兩種形式：一種是同一控制下的企業(yè)合并，一種是非同一控制下的企業(yè)合并。2014年修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》中明確指出，母公司應(yīng)將其控制的所有子公司合并在內(nèi)�？刂�，是指一個(gè)企業(yè)能夠決定另一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從另一個(gè)企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)中獲取利益的權(quán)力。
　　二、非上市集團(tuán)公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表的賬務(wù)處理流程
　　非同一控制下的企業(yè)合并中，收購方按照購買法，以被投資企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)來編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，而同一控制下的企業(yè)合并中，母公司采用權(quán)益結(jié)合法，以子公司的賬面價(jià)值為基礎(chǔ)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。
　　合并財(cái)務(wù)報(bào)表的賬務(wù)處理流程：先統(tǒng)一子公司的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)期間與母公司保持一致，分別編制出母子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表，再整理出需要抵銷的內(nèi)部交易數(shù)據(jù)和需要調(diào)整的分錄，與個(gè)別數(shù)據(jù)加以匯總，最終計(jì)算取得合并報(bào)表財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)。
　　三、非上市集團(tuán)公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表存在的問題
　　目前，筆者所在公司屬于中船集團(tuán)三級(jí)投資子公司，以風(fēng)電光伏發(fā)電項(xiàng)目投資為主，下屬有6家項(xiàng)目子公司，每月需要將這六家子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表合并后上報(bào)集團(tuán)公司。通過合并報(bào)表的編制實(shí)務(wù)工作中，發(fā)現(xiàn)存在以下幾個(gè)方面的問題：
　　1.合并范圍不明確，容易導(dǎo)致理解偏差
　　2014年修訂的《合并財(cái)務(wù)報(bào)表會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》強(qiáng)調(diào)了以控制為基礎(chǔ)確定的合并范圍基本理念。但對(duì)子公司達(dá)到控制的持股比例并沒有明確，沒有對(duì)間接持股的比例及暫時(shí)控制的時(shí)間等做出明確規(guī)定，也沒有明確對(duì)于超額虧損的子公司是否并入控制范圍，這些更加造成了合并范圍認(rèn)定的難度。中船集團(tuán)子公司投資一家以風(fēng)電項(xiàng)目為主的子公司，項(xiàng)目前期調(diào)研預(yù)期收益可觀，但項(xiàng)目投資建成實(shí)際運(yùn)營后的收益卻與預(yù)期差距很大，基本屬于超額虧損狀態(tài)。若將其并入中間平臺(tái)母公司的合并財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，會(huì)直接影響預(yù)期利潤指標(biāo)。但上級(jí)公司因?yàn)橐�了解中間平臺(tái)母公司的考核任務(wù)完成情況，要求將其并入合并報(bào)表，這樣將會(huì)影響到中間平臺(tái)母公司最終的損益。合并會(huì)計(jì)報(bào)表準(zhǔn)則關(guān)于超額虧損子公司是否應(yīng)并入合并報(bào)表中的界定并不明確，導(dǎo)致實(shí)務(wù)操作中會(huì)出現(xiàn)合并口徑不統(tǒng)一。
　　2.會(huì)計(jì)政策不統(tǒng)一
　　按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，母公司要將納入合并范圍所有子公司的會(huì)計(jì)政策統(tǒng)一起來，與母公司保持一致。但這一規(guī)定，在執(zhí)行中卻很困難。有些母公司也想將子公司會(huì)計(jì)政策統(tǒng)一起來，但涉及到多個(gè)行業(yè)，不同行業(yè)的會(huì)計(jì)政策都有一些偏差，財(cái)務(wù)報(bào)表合并時(shí)需要調(diào)整或重新編報(bào)，增加了合并報(bào)表編制的成本及工作量，而且可能使合并財(cái)務(wù)報(bào)表披露的會(huì)計(jì)信息“失真”。中船科工集團(tuán)公司所屬子公司有涉及多個(gè)行業(yè)，有研究設(shè)計(jì)院所、有做機(jī)電、配電柜等產(chǎn)品的、有實(shí)驗(yàn)室等科研單位、還有新能源電力行業(yè)，作為中間平臺(tái)的母公司要想將這些不同行業(yè)子公司財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)并入母公司，不考慮行業(yè)之間的差別，將所有子公司會(huì)計(jì)政策以母公司為標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一起來再合并，不但工作量、難度很大，而且在做調(diào)整時(shí)難免會(huì)造成原有財(cái)務(wù)信息的流失，導(dǎo)致并入合并報(bào)表中的數(shù)據(jù)失去可靠性，這就對(duì)報(bào)表使用者關(guān)于企業(yè)下一步的經(jīng)營戰(zhàn)略決策產(chǎn)生了偏差。
　　3.公允價(jià)值對(duì)合并報(bào)表的影響
　　非同一控制下母公司在購買日要按購買法做合并報(bào)表時(shí)，該子公司的賬面價(jià)值要按公允價(jià)值做出調(diào)整。中船集團(tuán)子公司在2015年新收購一家光伏項(xiàng)目的全資子公司，收購時(shí)，只取得了前期與項(xiàng)目有關(guān)的審批手續(xù)，凈資產(chǎn)的公允價(jià)值很難取得，因此無法估算賬面價(jià)值與公允價(jià)值的差異，增大了對(duì)合并報(bào)表計(jì)算的難度。
　　四、非上市集團(tuán)公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表存在問題的原因分析
　　1.從業(yè)人員的專業(yè)水平參差不齊，導(dǎo)致對(duì)控制范圍的理解存在偏差
　　集團(tuán)公司從事合并報(bào)表的財(cái)務(wù)人員綜合素質(zhì)與專業(yè)水平參差不齊，不同的人員對(duì)暫時(shí)控制或間接控制的理解不同，有些出于其他方面的考慮，對(duì)于超額虧損的子公司，存在人為操縱利潤的空間，根據(jù)指標(biāo)的需要來權(quán)衡取舍是否并入。合并報(bào)表準(zhǔn)則關(guān)于這些問題界定不清，由于對(duì)實(shí)質(zhì)性控制范圍理解的不同，做法也各不相同，從而直接影響企合并數(shù)據(jù)的真實(shí)性與可靠性，不利于集團(tuán)公司合并報(bào)表的規(guī)范化。
　　2.缺少對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的有效監(jiān)督及質(zhì)量把控
　　新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒有針對(duì)合并報(bào)表的具體處理、操作方法及監(jiān)督檢查做出詳細(xì)的規(guī)定，大部分集團(tuán)公司財(cái)務(wù)人員在做合并報(bào)表時(shí)，沒有具體的處理方法可借鑒，也沒有具體的法規(guī)對(duì)合并報(bào)表的質(zhì)量進(jìn)行把控。有些是合并口徑?jīng)]有統(tǒng)一；有些是合并報(bào)表數(shù)據(jù)缺乏可靠性；有些是會(huì)計(jì)期間不一致；有些是母子公司會(huì)計(jì)政策不統(tǒng)一，且沒有對(duì)子公司的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)按母公司口徑去做調(diào)整，直接采用子公司個(gè)別報(bào)表的數(shù)據(jù)拿來合并等，這些都將導(dǎo)致合并報(bào)表的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)缺乏可靠性與適用性。

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