一、引言
　　近年來，煙草行業(yè)大力打破傳統(tǒng)的、封閉的計劃經(jīng)濟運行模式，加速市場化經(jīng)營的步伐。卷煙、煙葉生產(chǎn)都強調了市場化的導向，提出了“消費者利益至上”。這種導向進一步地向前端供應鏈，即煙葉生產(chǎn)流程延伸，體現(xiàn)為煙葉生產(chǎn)不再片面地強調產(chǎn)量、而是更強調質量，并為此推出了很多關于煙葉精益生產(chǎn)的措施，如提供多種形式的補貼或支持等，以引導煙農(nóng)的煙葉生產(chǎn)活動。這些都使煙葉生產(chǎn)的流程及其活動（作業(yè)）復雜化，也使其流程及作業(yè)的成本計算與管理復雜性大為增加。成本驅動因素的多樣化與復雜化，也使傳統(tǒng)成本計算與管理方法相關性較弱、偏差較大等缺陷進一步地放大。因此，在煙草企業(yè)中引入作業(yè)成本法具有現(xiàn)實意義。煙草企業(yè)的主體性地位進一步明確，國家及社會對它的資源、財力約束逐步趨于收緊，因而對其管理提出了更嚴格的要求。中國煙草總公司于2009年提出在煙草行業(yè)推行“全面預算管理”，并于2011年發(fā)布了《煙草行業(yè)全面預算管理應用指南——預算定額標準》，其目的是提高預算編制的科學性、準確性，構建與業(yè)務管理相結合的預算體系。但從發(fā)布的“預算定額標準”看，仍然存在預算項目設置過于簡單粗略、與業(yè)務結合不夠緊密、對煙草企業(yè)的預算管理工作指導不夠系統(tǒng)與細致等缺陷。根本原因在于未真正做到系統(tǒng)化地基于業(yè)務流程及其作業(yè)來編制與執(zhí)行預算。因此，將作業(yè)成本法引入預算管理，對構建“業(yè)務與財務緊密結合的預算體系”有重要的現(xiàn)實意義。
　　二、作業(yè)成本法在煙葉生產(chǎn)預算管理中的應用
　�。ㄒ唬┓秶�界定
　　中國煙草總公司2011年發(fā)布的“預算定額標準”對卷煙營銷、物流業(yè)務相對比較詳細，而專賣管理業(yè)務流程及其作業(yè)的重復性相對較弱，因而將應用的范圍界定于煙葉生產(chǎn)業(yè)務。理由是： “預算定額標準”對煙葉、特別是煙葉生產(chǎn)業(yè)務相對更為簡單粗略，對基層煙葉生產(chǎn)指導急需細化與系統(tǒng)化；煙葉生產(chǎn)流程及其作業(yè)相對比較穩(wěn)定，有較好的可重復性，因而應用可以產(chǎn)生較好的“后續(xù)效應”；由于是嘗試性應用，適當縮小應用范圍有利于降低與控制可能的創(chuàng)新風險。目的是構建起“基于作業(yè)的煙葉生產(chǎn)定額標準體系”，并在煙葉生產(chǎn)的預算管理中進行試驗性應用。
　　（二）基本過程
　�。�1）煙葉生產(chǎn)流程及其作業(yè)的明確。作業(yè)成本法是：成本對象（如產(chǎn)品）消耗作業(yè)（多少次），作業(yè)消耗資源（每次作業(yè)要發(fā)生多少成本），即通過作業(yè)（活動）作為中介來歸集與分配成本。第一步是要明確煙葉生產(chǎn)流程及其基本或重要作業(yè)。應用由財務部門牽頭，而財務部門及其人員現(xiàn)有的工作狀態(tài)仍是把主要精力用于財務會計核算與內(nèi)部控制，因而“坐辦公室”的時間較多，對經(jīng)營業(yè)務、特別是發(fā)生于“田間地頭”的煙葉生產(chǎn)業(yè)務的了解并不詳細。因而，這個基礎性步驟成為必要。通過查詢相關業(yè)務管理文件資料，與煙葉生產(chǎn)技術指導員、煙農(nóng)、基層管理者的訪談，煙葉收購現(xiàn)場觀察等方式來獲得相關信息，形成較詳細的“煙葉生產(chǎn)流程圖”，并明確了各項作業(yè)中需由煙草企業(yè)承擔的成本費用項目。
　　（2）煙葉生產(chǎn)流程作業(yè)的成本及其驅動因素的確定。煙葉生產(chǎn)具有較鮮明的特殊性，即實質上是采用“公司+合作社+煙農(nóng)”的模式進行生產(chǎn)。煙草企業(yè)只能引導不能強制煙農(nóng)生產(chǎn)什么、生產(chǎn)多少、怎樣生產(chǎn)，只能借助各種補貼或支持措施予以激勵，從而形成較復雜、也較模糊的合作關系。因此，有必要區(qū)分、明確煙葉生產(chǎn)流程作業(yè)中需由煙草企業(yè)承擔的管理費用�；�本方法一是從資產(chǎn)的產(chǎn)權歸屬狀態(tài)上確定，即按照“誰所有、誰管理、誰負責”的原則確定成本費用的承擔責任。如一些煙葉生產(chǎn)用的固定資產(chǎn)雖是由煙草公司投資建成，但只要穩(wěn)定移交給合作社或煙農(nóng)，則該資產(chǎn)產(chǎn)生的后續(xù)性費用就不應由煙草企業(yè)承擔、不應納入其預算管理。二是從煙草行業(yè)的相關政策或煙草企業(yè)的相關管理制度進行判斷。如化肥供應作業(yè)中的采購補貼，有些地方給或不給、因其具體管理措施而異。
　　作業(yè)成本驅動因素（cost driver）分為作業(yè)動因與資源動因。前者是指成本對象如產(chǎn)品所需要的作業(yè)種類及其數(shù)量；后者是指單位作業(yè)所需耗用的資源及其數(shù)量（綜合為成本），故也可理解為作業(yè)數(shù)量動因與單位作業(yè)成本動因。對于煙葉生產(chǎn)流程作業(yè)中的每一項成本費用項目，都確定其數(shù)量動因與單位成本動因。如化肥供應作業(yè)中的運輸費，確定每畝煙葉生產(chǎn)的各種化肥需要用量及其合計數(shù)（反映為單位“噸/畝”）與每噸化肥運輸所需的成本（反映為單位“元/噸”）。
　　（3）煙葉生產(chǎn)流程作業(yè)成本及其動因定額標準的確定。確定作業(yè)成本預算標準的依據(jù)，按照優(yōu)先次序：國家、煙草行業(yè)、省級公司的制度所確定的標準，當然是制度層級及效力越高的越應優(yōu)先遵循。如國家局確定的煙葉基礎設施建設項目的現(xiàn)有補貼標準，即便在一些地方顯得不合理、不符合當?shù)貙嶋H情況，也得遵照執(zhí)行確定的標準。如煙葉生產(chǎn)專用物資運輸費定額標準，應依據(jù)當?shù)剡\輸市場價格予以確定或調整。即根據(jù)自身歷史性數(shù)據(jù)，再考慮制度或市場條件的要求適當調整，如辦公經(jīng)費等。煙葉生產(chǎn)流程作業(yè)成本的數(shù)量動因定額，與單位作業(yè)成本動因定額分別確定后，即可確定作業(yè)成本的定額標準。
　�。�4）建立新預算體系與原預算體系之間的銜接轉換關系�；�于作業(yè)成本定額標準的新預算體系較好地實現(xiàn)了“業(yè)務與財務（預算）的結合”，有利于系統(tǒng)地開展煙葉生產(chǎn)的預算編制與執(zhí)行工作，減少預算遺漏、偏誤的風險。但煙草行業(yè)內(nèi)仍以原來基于財務核算的預算體系，實現(xiàn)下級預算的上報、匯總與調整工作，因而需要在二者之間建立銜接轉換關系，以使新預算體系能兼容現(xiàn)有的預算管理體系。根據(jù)各項作業(yè)管理項目的性質、涵義、范圍等進行判斷，與原來的“煙葉費用預算”“煙葉產(chǎn)前投入補貼預算”“煙葉基礎設施建設項目補貼預算”及其項目建立一一對應關系，實現(xiàn)了銜接轉換關系，并將原先分散的預算結合為一體化。
　�。ㄈ�）經(jīng)驗與收獲
　　作業(yè)成本法在煙葉預算管理應用結果表明：預算執(zhí)行數(shù)與預算數(shù)之間的差異比原先要小。說明“基于作業(yè)的煙葉生產(chǎn)定額標準體系”更有利于預算編制的科學性與準確性，具有更多的相對優(yōu)勢。

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