摘要：促進企業(yè)加強內部控制建設、切實保護投資者利益，許多國家已將內部控制審計、公開披露內控審計報告作為強制性規(guī)定。為確保內部控制審計有效執(zhí)行，需要將其與財務報表審計、管理層內部控制自我評價整合，使用“自上而下”的風險導向審計技術；建立完善的內部控制評價體系；并加強監(jiān)管保證內控審計在我國的可持續(xù)性貫徹。
　　一、引言
　　健全的內部控制可以更好地維護投資者的利益，如：內部控制質量的提高有助于抑制大股東占用資金（楊德明2009）并能夠有效地抑制會計選擇盈余管理和真實活動盈余管理行為（方紅星，金玉娜 2011）。而注冊會計師獨立、客觀兩大特性，使其作為一種有效的企業(yè)外部監(jiān)督實施主體，無疑可以提高企業(yè)內部控制質量。美國2002年的薩班斯法案，要求管理層對內部控制情況進行評估，并由注冊會計師審計企業(yè)內部控制的有效性；中國2010年《內部控制審計指引》的頒布，確立了我國企業(yè)內部控制審計制度，要求上市公司必須聘請會計師事務所對其財務報告內部控制有效性進行審計。而對于內部控制審計如何有效地開展便成了一項值得研究的議題。
　　二、與財務報表審計、管理層內控自我評價整合
　　雖然財務報表審計目的在于對財務報告的合法性和公允性發(fā)表意見，而內部控制審計的目的在于對企業(yè)整體內部控制有效性發(fā)表意見。但是運用現(xiàn)代風險導向技術對財務報表進行審計時，首先需要了解被審計單位的內部控制、判定與財務報告相關內部控制的有效性以初步評估重大錯報風險，也就是兩項不同的審計責任在執(zhí)行過程中其工作內容有重合部分。而且按照現(xiàn)代風險導向審計的要求，風險評估程序也包含了解內部控制，二者均需要對內部控制這項過程性活動予以觀察、檢查、詢問等，所以獲取的部分既定內控信息可以合理的應用于兩項工作，必將提高審計效率、發(fā)揮審計的協(xié)同效應。同樣，以自我完善為目的的內部控制評價也有必要和內部控制審計展開整合，高管層的內部控制自我評價往往涵蓋了企業(yè)的內部控制基本情況，注冊會計師可以通過管理層的自評報告初步評判企業(yè)的控制環(huán)境、風險評估、控制活動等內控要素的設計及執(zhí)行情況，做好審計計劃合理分配審計資源。
　　整合審計中應使用“自上而下”的現(xiàn)代風險導向技術。結合外部環(huán)境分析企業(yè)的戰(zhàn)略，從戰(zhàn)略目標風險的評估入手，來檢查企業(yè)層次和業(yè)務層次的風險，設計并執(zhí)行審計程序提高審計的效率和效果。在具體的整合審計中，審計師需要（Akresh 2010；雷英，吳建友.2011）首先使用內部控制審計風險模型作為決策框架來決定控制測試的程度；再使用財務報表審計風險模型作為決策框架來判斷實質性測試的程度。
　　三、建立完善的內部控制評價體系
　　內部控制審計的目標是為確保內控的有效性發(fā)表審計意見。而對于既定的內部控制是否有效做出合理的定性，必須有完善的內部控制評價體系提供評價標準。目前，美國的COSO報告的五要素框架形式主要包涵理念、要素、框架等概念性內容；我國的《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》及其《配套指引》也僅對內部評價主體、評價依據(jù)、評價范圍及注冊會計師內部控制審計范圍、相關責任等進行了明確的規(guī)定。兩者都沒能為實務工作提供一個系統(tǒng)完整的評價體系，導致內部控制審計工作評價難度大。張先治、戴文濤（2011）提出評價體系應使用多層模糊綜合評價的企業(yè)內部控制評價分值構建方法建立。根據(jù)內部控制合理保證財務報告的可靠性、經(jīng)營的效率和效果以及對法律法規(guī)遵守的三個目標，及其設計和執(zhí)行主體包括治理層、管理層及全體員工兩個方面，對于每個目標和每種參與主體均選定一個或多個適當?shù)呢攧栈蚍秦攧罩笜撕饬績瓤赜行�性，再對每個既定的指標賦予一定的權重，最后綜合考察體系內指標，得出整體內部控制的有效性。顯然對于完整的內控評價體系中具體指標及其權重的確定尚需要大量的深入研究。
　　四、加強法制監(jiān)管
　　戴新華、張強（2006）回顧了美國上市商業(yè)銀行內部控制信息由自愿性披露到強制性披露的制度變革歷程，提出分建章建制、市場主導和更新觀念三步來完善我國上市銀行內部控制審計制度。我國《內部控制審計指引》的頒布實施，使我國上市公司的內部控制審計由自愿性階段步入了強制性階段，也完善了內部控制審計應涉及的基本范圍。我國資本市場尚不完善，上市公司良莠不齊，應對上市公司的具體情況進行分析考察，強制要求特定主體披露特定的內部控制審計內容，降低上市公司整體遵循成本，并提高社會整體內部控制審計的質量。如：對負債比率超過一定限度的上市公司（蔡吉甫 2005）的內部控制審計內容及披露作進一步的規(guī)定。
　　除加強制度建設外，我國還應做好內控審計的監(jiān)督檢查。對于沒有設計和執(zhí)行有效內部控制或不配合內控審計工作的企業(yè)，以及沒有相關的專業(yè)勝任能力或未嚴格執(zhí)行內部控制審計應有的程序就發(fā)表內控審計意見的事務所給予嚴厲的處罰，為內部控制審計的可持續(xù)性貫徹提供良好的外部環(huán)境。
　　參考文獻
　　[1]方紅星，金玉娜.高質量內部控制能抑制盈余管理嗎——基于自愿性內部控制鑒證報告的經(jīng)驗研究[J].會計研究，2011.
　　[2]雷英，吳建友.內部控制審計風險模型研究[J].審計研究， 2011.
　　[3]戴新華，張強.我國上市銀行內部控制信息披露的國際借鑒與路徑選擇[J].金融論壇， 2006.

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