【摘 要】 世界上許多國家均對保險業(yè)實(shí)行特殊的會計(jì)規(guī)則,主要是因?yàn)楸ｋU業(yè)的經(jīng)營屬性決定其會計(jì)原則必須區(qū)別于其他行業(yè)。發(fā)展完善保險業(yè)會計(jì)規(guī)則,必須首先分析影響會計(jì)規(guī)則的各個保險屬性。本文力求從理論層面分析決定保險業(yè)適用特殊會計(jì)規(guī)則的重要屬性,進(jìn)一步充實(shí)我國保險會計(jì)規(guī)則發(fā)展的基礎(chǔ)理論研究,以推動我國保險會計(jì)制度的發(fā)展。
　　【關(guān)鍵詞】 保險屬性; 保險會計(jì); 保險合同; 公認(rèn)會計(jì)準(zhǔn)則
　　
　　改革開放30年以來,我國保險業(yè)呈健康發(fā)展態(tài)勢。隨著金融體制改革的不斷深化和市場機(jī)制作用的日益增強(qiáng),保險市場主體大量增加,業(yè)務(wù)規(guī)模迅速擴(kuò)大,保險產(chǎn)品日益完善。保險公司由此面臨著如何全面、客觀地反映保險公司的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量;如何為保險公司的投資者、經(jīng)營者、債權(quán)人、投保人以及其他利益相關(guān)人進(jìn)行投資決策提供重要依據(jù);如何為保險監(jiān)管部門實(shí)施有效監(jiān)管提供重要信息等會計(jì)問題。然而,盡管2007年新執(zhí)行的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則包含了保險行業(yè)特殊會計(jì)準(zhǔn)則,但是該準(zhǔn)則內(nèi)容過于概括并且缺乏權(quán)威的應(yīng)用指南,我國保險會計(jì)規(guī)則進(jìn)一步修改和完善勢在必行。
　　
　　一、我國保險會計(jì)的發(fā)展
　　
　　我國保險業(yè)起步較慢,相關(guān)保險行業(yè)適用特殊會計(jì)規(guī)則的研究相對滯后。盡管保險業(yè)在中國已經(jīng)有超過一百年的歷史,保險會計(jì)理論研究的歷史卻只有二十余年。主要原因是因?yàn)楸ｋU業(yè)適用特殊會計(jì)規(guī)則的認(rèn)知需要以行業(yè)的發(fā)展為前提,據(jù)此才能制定出適合于行業(yè)特點(diǎn)并且有利于行業(yè)發(fā)展的會計(jì)規(guī)則。
　　我國的第一個保險行業(yè)會計(jì)制度是1984年2月份頒布的《中國人民保險公司會計(jì)制度》。由于這一時期我國的保險公司還處在起步階段,所以該保險公司特殊會計(jì)制度并沒有體現(xiàn)出其應(yīng)有的作用,而更多的是采用“資金占用總額=資金來源總額”這一計(jì)劃經(jīng)濟(jì)會計(jì)原則,突出保險公司在財(cái)務(wù)會計(jì)制度上進(jìn)行統(tǒng)一計(jì)劃、分戶經(jīng)營、以收抵支、按盈提獎的財(cái)務(wù)管理制度。上世紀(jì)90年代以后我國保險公司開始轉(zhuǎn)型,外資企業(yè)開始涉足中國保險業(yè),1993年發(fā)布的《保險企業(yè)會計(jì)制度》具有轉(zhuǎn)折性意義,奠定了目前保險業(yè)會計(jì)規(guī)則的理論基礎(chǔ)和基本框架;緊接著我國于1999年1月1日正式實(shí)行《保險公司會計(jì)制度》和《保險公司財(cái)務(wù)制度》,并且通過2000年頒布的《企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)報告條例》對會計(jì)要素進(jìn)行重新定義,以此為契機(jī)推出了針對保險公司和其他金融企業(yè)的《金融企業(yè)會計(jì)制度》。保險業(yè)實(shí)行專門的會計(jì)規(guī)則,既是保險業(yè)發(fā)展的必然結(jié)果,也在很大程度上推動了保險業(yè)的發(fā)展。
　　隨著近年來中國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,中國保險公司開始進(jìn)行海外融資和開拓海外資本市場,我國保險行業(yè)特殊會計(jì)規(guī)則面臨著新的挑戰(zhàn)。新會計(jì)制度不僅要立足于國內(nèi)保險業(yè)發(fā)展的狀況,更應(yīng)該從全球視角出發(fā),對保險業(yè)面臨的特殊會計(jì)問題比如保險合同確認(rèn)、準(zhǔn)備金計(jì)提等實(shí)行改革,最大程度地實(shí)現(xiàn)國際會計(jì)趨同。2007年我國開始執(zhí)行的新《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》盡管適用于所有企業(yè),但是具體會計(jì)準(zhǔn)則第25號《原保險合同》和第26號《再保險合同》充分兼顧了保險行業(yè)的特殊性,改變過去以保險公司為規(guī)范主體的特點(diǎn),進(jìn)一步從保險產(chǎn)品屬性的角度規(guī)范會計(jì)規(guī)則,基本上保證了中國會計(jì)準(zhǔn)則和國際會計(jì)準(zhǔn)則趨同的前提。
　　
　　二、保險業(yè)適用特殊會計(jì)規(guī)則的原因分析
　　
　　保險行業(yè)會計(jì)規(guī)則研究是典型的交叉學(xué)科研究領(lǐng)域,它既是會計(jì)學(xué)的一個分支,又要求把會計(jì)的基本理論和研究方法運(yùn)用于保險公司,核算和監(jiān)督保險公司的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動。這就要求這一會計(jì)規(guī)則必須充分兼顧到保險行業(yè)的屬性,以保險屬性與特點(diǎn)為基礎(chǔ)來發(fā)展和完善保險會計(jì)理論。
　　保險業(yè)適用特殊會計(jì)規(guī)則的原因有多個方面,從保險行業(yè)的特殊性看主要分為三個原因,即保險行業(yè)宏觀意義、保險產(chǎn)品的無形性和未知性以及保險運(yùn)營資金鏈的反向性。首先,保險業(yè)顧名思義就是通過轉(zhuǎn)移公眾的風(fēng)險從而自己承擔(dān)風(fēng)險并且通過大量風(fēng)險的集合內(nèi)部消化和平衡風(fēng)險。因此它具有很強(qiáng)的社會意義,公司運(yùn)營的好壞直接影響著公眾的利益和社會的穩(wěn)定,如果保險公司破產(chǎn)或者倒閉,負(fù)面影響將使廣大被保險人利益和社會公眾利益受到損害,帶來社會福利損失和影響社會穩(wěn)定。普通企業(yè)會計(jì)制度無法保證保險公司保持應(yīng)有的償付能力。
　　其次,保險產(chǎn)品是一種無形的產(chǎn)品,它以經(jīng)營特定風(fēng)險為前提,以集合大量風(fēng)險單位為條件,以大數(shù)法則為數(shù)理基礎(chǔ)進(jìn)行保險賠付,風(fēng)險的無形性決定保險產(chǎn)品的抽象性。由于保險公司在保單的有效期限內(nèi)無法準(zhǔn)確預(yù)知事故發(fā)生概率和造成損失程度的大小,因此保險產(chǎn)品的經(jīng)營相對于其他行業(yè)而言更具有不確定性。如果保險公司執(zhí)行普通企業(yè)會計(jì)制度而沒有兼顧行業(yè)特點(diǎn),其會計(jì)數(shù)據(jù)將無法滿足基本會計(jì)準(zhǔn)則的謹(jǐn)慎性原則,也無法為報表使用者進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策提供有用的信息。
　　最后,保險運(yùn)營資金鏈有別于傳統(tǒng)制造行業(yè)。對于傳統(tǒng)制造業(yè),資金鏈表現(xiàn)為先支后收,即成本發(fā)生在前,收入發(fā)生在后。保險運(yùn)營的逆向性表現(xiàn)在先收后支,保險產(chǎn)品定價在先,成本即保險理賠發(fā)生在后,因此保險公司在計(jì)算利潤過程中需要采用特殊的程序和方法。一般企業(yè)所適用的存貨周轉(zhuǎn)率、固定資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率等并不適用于保險企業(yè),為了正確評估保險公司的運(yùn)營,不僅需要對保險會計(jì)進(jìn)行詳盡的披露,而且必須單獨(dú)界定保險企業(yè)財(cái)務(wù)指標(biāo),增加賠付率、退保率等特定指標(biāo)。
　　由此可見,保險會計(jì)所適用的會計(jì)規(guī)則必須有別于一般企業(yè)。保險規(guī)則既要考慮會計(jì)的一般特點(diǎn),又必須充分體現(xiàn)保險業(yè)的特殊性;既要考慮保證保險公司的償付能力要求和保護(hù)投保人利益,又要兼顧保險公司本身的盈利能力和股東權(quán)益;既要考慮我國保險業(yè)現(xiàn)行的發(fā)展特點(diǎn),又要兼顧國際會計(jì)制度的趨同性。
　　
　　三、保險屬性對保險會計(jì)規(guī)則的影響
　　
　　盡管保險業(yè)適用特殊會計(jì)規(guī)則成為全球性的認(rèn)知,但是極少有學(xué)者關(guān)注其產(chǎn)生的具體原因。本文將影響保險業(yè)適用特殊會計(jì)規(guī)則的主要保險屬性歸類為4性,即時間關(guān)聯(lián)性、利潤射幸性、產(chǎn)品無形性和大數(shù)平衡性。該部分重點(diǎn)分析以上四類保險屬性,并結(jié)合其特點(diǎn)分析其對會計(jì)制度的特殊要求和影響。
　　(一)時間關(guān)聯(lián)性
　　時間關(guān)聯(lián)性是影響保險業(yè)會計(jì)制度最主要的保險屬性,其表現(xiàn)為保單的出售一般都橫跨一定的時間,公司運(yùn)營的優(yōu)劣與時間的關(guān)聯(lián)十分密切。這一關(guān)聯(lián)性引出了會計(jì)學(xué)上的兩大基本問題,即保險公司資產(chǎn)賬戶投資科目類的確認(rèn)和負(fù)債類責(zé)任準(zhǔn)備金的計(jì)提。
　　保險公司在簽署保單的同時向保戶收取保險金,承諾在未來一段時間里對保險合同約定條件下對投保人進(jìn)行保險賠付。從收取保費(fèi)到支付理賠之間,保險公司完全可以將該部分保費(fèi)收入進(jìn)行再投資,通過同業(yè)拆借或者購買金融工具等形式獲取收益。保險公司的投資類科目成為保險會計(jì)資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)方的重中之重。另外,由于目前市場上大量的人壽產(chǎn)品引進(jìn)了投資的概念,許多保險公司出售投資連接賬戶人壽保險中包含了保戶有權(quán)利參與分紅的投資,如何在財(cái)務(wù)報表中科學(xué)合理地反映這一部分保戶投資,成為保險會計(jì)制度中的特色之一。
　　責(zé)任準(zhǔn)備金的計(jì)提是我國目前保險會計(jì)制度規(guī)范的重點(diǎn),這也是保險經(jīng)營時間關(guān)聯(lián)性使然。盡管大部分財(cái)產(chǎn)保險合同都為短期合同,但是其合同的有效期不同于保險公司的會計(jì)年度。因此保險公司在年終會計(jì)報表上有必要對保費(fèi)收入進(jìn)行調(diào)整,提取未到期責(zé)任準(zhǔn)備金。此外,由于保險公司處理理賠需要相應(yīng)的時間,保險會計(jì)年度報表為了客觀反映保險公司的運(yùn)營狀況,有必要對保險事故已發(fā)生已報案或已發(fā)生未報案的保險賠付計(jì)提準(zhǔn)備金。對于人壽保險合同和健康保險合同,該類合同的有效期間往往超過一年,收入補(bǔ)償和發(fā)生成本之間存在著較長的時間差。對該類合同計(jì)提責(zé)任準(zhǔn)備金是會計(jì)制度謹(jǐn)慎性原則的要求,也是為了保證保險賠付,從而更好地為投保人提供服務(wù)。

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