關(guān)于石油天然氣會計核算問題的思考
發(fā)布時間:2019-08-20 來源: 美文摘抄 點擊:
摘要:石油天然氣會計核算的核心是專業(yè)會計科目的設(shè)計與油氣生產(chǎn)活動會計信息的揭示。本文詳細(xì)地分析了石油天然氣會計在會計確認(rèn)、計量、資產(chǎn)價值補償以及財務(wù)會計報告等方面的特點,并以此為依據(jù),在劃分油氣生產(chǎn)活動各階段的成本支出和重新界定油氣資產(chǎn)的前提下,提出了會計科目的設(shè)計思路,并提出油氣生產(chǎn)活動會計信息的披露應(yīng)在對現(xiàn)有會計報表內(nèi)格式進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整的同時,于會計報表附注中對重要項目以及儲量信息進(jìn)行補充說明。
關(guān)鍵詞:石油天然氣;會計核算;油氣會計科目;油氣會計信息披露
石油天然氣行業(yè)是為國民經(jīng)濟(jì)提供戰(zhàn)略物資的流體礦采掘行業(yè),其生產(chǎn)對象及生產(chǎn)經(jīng)營過程都有著顯著的特殊性,而這些特殊性又決定了反映和監(jiān)督這一生產(chǎn)經(jīng)營活動過程的油氣會計核算內(nèi)容與一般工商企業(yè)不同,也就是說石油天然氣生產(chǎn)企業(yè)會計核算的確認(rèn)、計量、記錄及報告全過程都有其本身的特點,從而在客觀上要求研究和建立適應(yīng)油氣生產(chǎn)經(jīng)營活動的石油天然氣會計核算的理論與方法,以規(guī)范石油天然氣生產(chǎn)企業(yè)的會計核算過程。本文將在分析石油天然氣會計核算特點的基礎(chǔ)上,對我國油氣會計核算的科目設(shè)置體系及信息的披露問題予以探討。
一、石油天然氣會計核算的特點分析
作為一種行業(yè)特色在會計上的反映,石油天然氣會計核算在確認(rèn)、計量以及財務(wù)報告的信息披露方面與其他行業(yè)相比,都具有自身的特點。
。ㄒ唬⿻嫶_認(rèn)的特點。首先是資產(chǎn)的確認(rèn)。其他行業(yè)所擁有與控制的主要資產(chǎn),主要通過商品流通領(lǐng)域購買獲得,資產(chǎn)的價值即為實際支出。而石油天然氣企業(yè)所擁有與控制的主要資產(chǎn)是油氣資產(chǎn),需要通過采用一定的技術(shù)手段,歷經(jīng)不同生產(chǎn)階段而獲得。這樣,油氣資產(chǎn)在計價時,要注意按各生產(chǎn)階段劃分資本性支出與收益性支出。就目前看來,關(guān)于油氣資產(chǎn)概念的界定,至今還沒有統(tǒng)一的認(rèn)識。美國FASB公布的19號、25號及69號文件中,雖然提出了對油氣儲量的具體會計處理方法,但沒有從正面界定它的含義。我們認(rèn)為,油氣資產(chǎn)是指各采油氣區(qū)塊的油氣井與相關(guān)設(shè)施。根據(jù)國際石油大會(WPC)以及美國石油工程師協(xié)會(SPE)關(guān)于儲量分類的認(rèn)定,其內(nèi)容應(yīng)包括:(1)油氣生產(chǎn)井、注水井、資料研究井等;(2)聯(lián)合站、油氣集輸站、計量站、注水站、壓氣站等;(3)井場裝置、熱采設(shè)施;(4)集輸油氣支管線、集輸油氣干管線等;(5)油氣處理設(shè)施;(6)儲油設(shè)施;(7)污水處理和其他環(huán)保設(shè)施;(8)油田內(nèi)部供水、供電、通信設(shè)施和其他生產(chǎn)用建筑物。
其次,石油天然氣企業(yè)成本與費用的確認(rèn)與其他企業(yè)相比,也存在它的特殊性。普通行業(yè)所發(fā)生的成本費用總是與一定的收入相配比,然而石油天然氣企業(yè)發(fā)生的主要成本費用卻不一定會帶來收入。石油天然氣企業(yè)發(fā)生的主要成本費用,與是否會發(fā)現(xiàn)價值儲量相關(guān)。由于油氣資源的不可再生性,其發(fā)現(xiàn)成本承擔(dān)著與發(fā)現(xiàn)價值無關(guān)的耗費。FASB第19號會計文件規(guī)定,對探明礦區(qū)與未探明礦區(qū)進(jìn)行成本費用確認(rèn),把與礦權(quán)取得活動相關(guān)的部分成本以面積為依據(jù)分配給所有勘查過的礦區(qū),分配給已取得礦區(qū)的那部分成本作資本化處理,分配給未取得礦區(qū)的成本作為當(dāng)期費用處理。換句話說,石油天然氣企業(yè)對勘探成本費用的確認(rèn)在于是否能成功發(fā)現(xiàn)。我國油氣生產(chǎn)企業(yè)通常的作法是將發(fā)現(xiàn)的與成功井相關(guān)的支出全部資本化,而將與不成功井相關(guān)的支出予以費用化。當(dāng)?shù)卣稹⒅亓Φ鹊刭|(zhì)勘探作業(yè)完成后,做出的地質(zhì)結(jié)論無論是否發(fā)現(xiàn)油氣顯示,其實際支出都予核銷,待探井實際完成時,對于未發(fā)現(xiàn)油氣顯示的探井成本作為費用,而將發(fā)現(xiàn)油氣顯示的探井,則將有效井段轉(zhuǎn)為生產(chǎn)井,列為成本。
最后,油氣會計確認(rèn)中還有一個焦點問題,即有關(guān)礦業(yè)權(quán)流轉(zhuǎn)中的損益確認(rèn)。一般企業(yè)無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓,無論是轉(zhuǎn)讓其使用權(quán)還是轉(zhuǎn)讓其所有權(quán),都要在轉(zhuǎn)讓的同時確認(rèn)損益,而石油天然氣行業(yè)礦業(yè)權(quán)流轉(zhuǎn)中損益的確認(rèn)卻不然。對于未探明礦區(qū),若轉(zhuǎn)讓部分權(quán)益,出讓方按合同價格或雙方協(xié)議價格,沖減未探明礦區(qū)余額,不確認(rèn)轉(zhuǎn)讓損益,受讓方則按實際支付的金額增加未探明礦區(qū)成本;若轉(zhuǎn)讓全部權(quán)益,出讓方確認(rèn)轉(zhuǎn)讓損益,受讓方增加未探明礦區(qū)成本。對于探明礦區(qū),若轉(zhuǎn)讓全部權(quán)益,應(yīng)按轉(zhuǎn)讓收入的數(shù)額與其未攤銷成本之間的差額確認(rèn)損益;若只轉(zhuǎn)讓部分權(quán)益,應(yīng)確認(rèn)轉(zhuǎn)讓損益;若只轉(zhuǎn)讓探明礦區(qū)經(jīng)營權(quán)而保留非經(jīng)營權(quán)益的,也應(yīng)確認(rèn)轉(zhuǎn)讓損益。除此之外,其他任何形式的轉(zhuǎn)讓及相關(guān)交易,都不確認(rèn)損益。
(二)會計計量的特點。石油天然氣生產(chǎn)企業(yè)會計的計量以歷史成本原則為基礎(chǔ),但與其他企業(yè)相比又有不同。以歷史成本計量為原則,石油天然氣會計采用成果法或完全成本法來核算企業(yè)發(fā)生的成本支出。石油天然氣生產(chǎn)企業(yè)發(fā)生的主要成本有四類,即礦區(qū)取得成本、油氣勘探成本、油氣開發(fā)成本以及油氣生產(chǎn)成本。把四種基本成本聯(lián)系起來,基本的核算結(jié)果是發(fā)生成本的資本化或費用化。如果資本化,即在成果法下,成本可以作為發(fā)生的已耗成本或者作為廢棄成本、減損成本或者生產(chǎn)成本而計入費用;如果成本費用化,即在完全成本法下,成本可以作為當(dāng)期費用在本期沖減收入。我們認(rèn)為,石油天然氣企業(yè)成本的核算,應(yīng)采用成果法。這一方面比較符合長期以來我國油氣會計人員形成的采用“變異成果法”核算的習(xí)慣;另一方面,也較符合國際上眾多大型油氣生產(chǎn)公司的核算慣例。
(三)資產(chǎn)價值補償方式的特點。資產(chǎn)價值的補償方式,按《企業(yè)會計制度》的規(guī)定,企業(yè)可以結(jié)合自己的特點采用直線法、加速折舊法等會計政策,但一經(jīng)采用,如無特殊情況,不得變更。油氣資產(chǎn)的價值不隨年限的增加而減少,它的遞耗與地下儲量密切相關(guān),所以油氣資產(chǎn)的價值補償應(yīng)采用單位產(chǎn)量法。美國FASB19號會計文件規(guī)定,資本化的探明礦區(qū)取得成本和油氣井與相關(guān)設(shè)備和設(shè)施成本的攤銷方法,通常使用單位產(chǎn)量法;資本化的未探明礦區(qū)取得成本及“在建工程”科目累計的鉆井成本,均不計算攤銷,未探明礦區(qū)應(yīng)定期評估,確定是否出現(xiàn)減損。成果法下,石油天然氣企業(yè)輔助設(shè)備設(shè)施使用折舊方法、探明礦區(qū)取得成本(油氣資產(chǎn))使用折 耗方法,而對企業(yè)擁有的其他公司非經(jīng)營權(quán)益則予以攤銷。
二、石油天然氣會計核算科目的探討
正確地設(shè)置油氣會計核算科目,是規(guī)范石油天然氣生產(chǎn)企業(yè)會計核算的基礎(chǔ),也是制定油氣會計專業(yè)核算辦法的重要內(nèi)容。油氣會計核算科目的設(shè)置,既要同我國現(xiàn)行的會計準(zhǔn)則和新頒布的《企業(yè)會計制度》相銜接,保持其與準(zhǔn)則、制度的一致性,又要密切結(jié)合石油天然氣會計核算的特點,充分考慮到油氣資產(chǎn)、成本與費用的確認(rèn)、計量、資產(chǎn)補償方式以及財務(wù)會計報告的特點,對油氣行業(yè)特殊的問題予以特殊分類,尋求特殊的處理方法,體現(xiàn)油氣會計核算的特殊性,以提高油氣企業(yè)的會計信息質(zhì)量。同時,油氣會計核算科目的設(shè)置,還應(yīng)借鑒國外先進(jìn)的會計確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)、計量方法及信息披露的模式,在結(jié)合我國石油天然氣生產(chǎn)企業(yè)會計核算實際的基礎(chǔ)上,盡可能同國際會計慣例接軌,以保證我國油氣生產(chǎn)行業(yè)的會計核算與國際慣例相協(xié)調(diào)。油氣會計核算同其他行業(yè)比較,最突出的差別在于其成本與費用的核算,針對石油天然氣企業(yè)生產(chǎn)活動及會計核算的特殊性,在規(guī)范油氣會計核算時,除按照新頒布的《企業(yè)會計制度》設(shè)置有關(guān)科目外,還應(yīng)重新設(shè)置一些新的會計科目,形成石油天然氣會計獨特的會計科目體系。
我國礦權(quán)取得成本的核算內(nèi)容,主要包括采礦權(quán)、探礦權(quán)申請費,采礦權(quán)、探礦權(quán)使用費及采礦權(quán)、探礦權(quán)價款。因此而設(shè)置的主要科目包括“地質(zhì)勘探支出”、“管理費用”、“無形資產(chǎn)”、“油氣井及相關(guān)設(shè)施”。比較美國現(xiàn)行油氣會計準(zhǔn)則,其取得成本的內(nèi)容包括租賃定金、經(jīng)紀(jì)人手續(xù)費、登記費、法律費、從價稅、辦公費以及遞延租金,為此而設(shè)置的科目主要為“未探明礦區(qū)取得成本”、“探明礦區(qū)取得成本”、“未探明礦區(qū)減損備抵”以及“未探明礦區(qū)減損放棄”。不難看出,這二者之間差異很大,原因主要是我國歷來礦權(quán)取得成本較小,不將其單獨設(shè)置會計科目反映。但是,以發(fā)展的眼光看,隨相關(guān)法律、法規(guī)的完善與實施,礦權(quán)取得成本會逐漸增加,所以,我們認(rèn)為,關(guān)于該項成本的核算應(yīng)設(shè)置“未探明礦區(qū)”、“未探明礦區(qū)減值準(zhǔn)備”、“探明礦區(qū)”、“探明礦區(qū)累計攤銷”等科目。將資本化費用,在“未探明礦區(qū)”科目中暫記,不能資本化的費用進(jìn)入勘探費用,同時,再設(shè)科目攤銷,而不與油氣資產(chǎn)相混淆。攤銷費用構(gòu)成油氣生產(chǎn)成本的一部分,記入“探明礦區(qū)累計攤銷”及“未探明礦區(qū)減值準(zhǔn)備”。
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