[提要] 本文基于公益性捐贈(zèng)的財(cái)稅文件，運(yùn)用案例進(jìn)行分析，對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的公益性捐贈(zèng)、企業(yè)所得稅問題進(jìn)行探討，以期為會(huì)計(jì)工作者提供參考。
　　關(guān)鍵詞：股權(quán)投資；會(huì)計(jì)處理；稅務(wù)處理
　　中圖分類號(hào)：F23 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A
　　收錄日期：2018年3月15日

一、對(duì)企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資公益性捐贈(zèng)財(cái)稅處理的理解

　　長(zhǎng)期股權(quán)投資捐贈(zèng)屬于財(cái)稅[2016]45號(hào)明確規(guī)定的企業(yè)對(duì)社會(huì)團(tuán)體進(jìn)行的公益性捐贈(zèng)的范疇，又根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》對(duì)被投資方實(shí)施權(quán)益性投資，主要包括控制、共同控制、重大影響或者聯(lián)營(yíng)合營(yíng)企業(yè)，應(yīng)確定為長(zhǎng)期股權(quán)投資，后續(xù)計(jì)量采用成本法或權(quán)益法進(jìn)行長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)處理。在成本法下，長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值不會(huì)隨著被投資單位實(shí)現(xiàn)的損益來進(jìn)行調(diào)整，只有增減長(zhǎng)期股權(quán)投資或發(fā)生重大減值的時(shí)候才會(huì)調(diào)整企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。權(quán)益法下，增減投資及投資方所有者權(quán)益發(fā)生變動(dòng)（包括被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益、分配股利及凈損益以外的被投資單位所有者權(quán)益變化）都需要調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，其中被投資單位的凈損益通過長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整，除凈損益以外的被投資單位的所有者權(quán)益的其他變化通過長(zhǎng)期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動(dòng)科目來核算。長(zhǎng)期股權(quán)投資公益性捐贈(zèng)行為屬于非經(jīng)營(yíng)性管理活動(dòng)的偶然行為，故要將捐贈(zèng)額計(jì)入到營(yíng)業(yè)外支出——公益性捐贈(zèng)支出科目。對(duì)于后續(xù)計(jì)量采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資還需要將與該部分捐贈(zèng)額相關(guān)的被投資單位的所有者變異變動(dòng)記載的科目轉(zhuǎn)入到營(yíng)業(yè)外支出——公益性捐贈(zèng)支出。
　　在處理長(zhǎng)期股權(quán)投資的所得稅方面：一是按企業(yè)所得稅規(guī)定應(yīng)確定的捐贈(zèng)額；二是長(zhǎng)期股權(quán)投資公益性捐贈(zèng)當(dāng)期允許稅前扣除的額度；三是超過當(dāng)期的抵扣限額而可以在以后期間抵扣的，當(dāng)期應(yīng)該確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)。
　　首先，捐贈(zèng)額根據(jù)財(cái)稅[2016]45號(hào)企業(yè)實(shí)施長(zhǎng)期股權(quán)投資捐贈(zèng)，以長(zhǎng)期股權(quán)投資的歷史成本確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入，即長(zhǎng)期股權(quán)投資——成本為企業(yè)所得稅規(guī)定確定的全部的捐贈(zèng)額；其次，長(zhǎng)期股權(quán)投資公益性捐贈(zèng)當(dāng)期允許稅前扣除的額度，根據(jù)《關(guān)于公益性捐贈(zèng)支出企業(yè)所得稅稅前結(jié)轉(zhuǎn)扣除有關(guān)政策的通知》中的當(dāng)期利潤(rùn)總額的12%的限額與公益性捐贈(zèng)的長(zhǎng)期股權(quán)投資的歷史成本對(duì)比，取較少者作為當(dāng)期長(zhǎng)期股權(quán)投資公益性捐贈(zèng)允許稅前抵扣的額度，并根據(jù)稅法上當(dāng)期允許抵扣的捐贈(zèng)額與會(huì)計(jì)上確認(rèn)的長(zhǎng)期股權(quán)投資捐贈(zèng)對(duì)利潤(rùn)的影響來確定納稅調(diào)整額度；最后，如果當(dāng)期長(zhǎng)期股權(quán)投資公益性捐贈(zèng)允許稅前抵扣的額度小于長(zhǎng)期股權(quán)投資公益性捐贈(zèng)的歷史成本，則以其差額為基礎(chǔ)計(jì)算并確定遞延所得稅資產(chǎn)。

二、案例解析

　　F上市公司為增值稅一般納稅人，2018年1月31日決定，將其持有的長(zhǎng)期股權(quán)投資捐贈(zèng)給相關(guān)的社會(huì)團(tuán)體。（1）F公司持有甲公司40%的股份，該企業(yè)決定將持有甲公司的股權(quán)投資的3%捐贈(zèng)給中國(guó)福利社會(huì)基金會(huì)，支持其發(fā)展。截止捐贈(zèng)時(shí)，F(xiàn)公司對(duì)持有甲公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法進(jìn)行計(jì)算，長(zhǎng)期股權(quán)投資——成本1，000萬元，長(zhǎng)期股權(quán)投資損益調(diào)整500萬元，長(zhǎng)期股權(quán)投資權(quán)益變動(dòng)100萬元；（2）F公司持有乙公司60%的股份，該企業(yè)決定將持有乙公司的股權(quán)投資的2%捐贈(zèng)給中國(guó)青少年基金會(huì)。截止捐贈(zèng)時(shí)，F(xiàn)公司對(duì)持有乙公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資采用成本法進(jìn)行計(jì)算，長(zhǎng)期股權(quán)投資——成本2，000萬元，假設(shè)F公司當(dāng)年不包含這兩筆公益性捐贈(zèng)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)利潤(rùn)總額為200萬元，企業(yè)適應(yīng)的所得稅稅率為25%，假設(shè)沒有其他的應(yīng)納稅調(diào)整額，捐贈(zèng)日F公司持有甲公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資公允價(jià)值為2，000萬元，持有乙公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資公允價(jià)值為2，500萬元。
　�。ㄒ唬�會(huì)計(jì)處理。F公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資捐贈(zèng)屬于財(cái)稅[2016]45號(hào)規(guī)定的股權(quán)捐贈(zèng)行為及財(cái)稅[2018]15號(hào)規(guī)定的公益性捐贈(zèng)支出，故可以享受這兩份文件規(guī)定的稅收優(yōu)惠。首先，我們確定長(zhǎng)期股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓的收入，根據(jù)財(cái)稅[2016]45號(hào)規(guī)定，長(zhǎng)期股權(quán)投資F公司取得長(zhǎng)期股權(quán)投資的歷史成本來確定，也就是權(quán)益法核算下的歷史成本30（1000×3%）萬元和成本法核算下的歷史成本40（2000×2%）萬元，合計(jì)70萬元。其次，確定長(zhǎng)期股權(quán)投資捐贈(zèng)業(yè)務(wù)的損益并寫出會(huì)計(jì)分錄。第一筆，借：營(yíng)業(yè)外支出支出——公益捐贈(zèng)支出48萬元；貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——成本30（1000×3%）萬元、長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整15（50×35%）萬元、長(zhǎng)期股權(quán)投資——其他損益調(diào)整3（100×3%）萬元，同時(shí)，借：其他綜合收益3萬元，貸：營(yíng)業(yè)外支出3萬元。第二筆，借：營(yíng)業(yè)外支出支出——公益捐贈(zèng)支出40（2000×2%）萬元，貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資—成本40萬元。從會(huì)計(jì)分錄可以看出此兩筆長(zhǎng)期股權(quán)投資捐贈(zèng)會(huì)計(jì)上確認(rèn)的捐贈(zèng)支出金額合計(jì)（即營(yíng)業(yè)外支出——公益捐贈(zèng)支出）為85（48-3+40）萬元，使得當(dāng)期的會(huì)計(jì)利潤(rùn)減少85萬元。而根據(jù)財(cái)稅[2016]45號(hào)規(guī)定以長(zhǎng)期股權(quán)投資的歷史成本為依據(jù)確定的捐贈(zèng)額為70（30+40）萬元。
　�。ǘ�）稅務(wù)處理
　　1、根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》的規(guī)定，依據(jù)利潤(rùn)總額確定F公司當(dāng)年允許扣除的長(zhǎng)期股權(quán)投資公益性捐贈(zèng)投資限額，受這兩筆長(zhǎng)期股權(quán)投資影響，企業(yè)當(dāng)年會(huì)計(jì)利潤(rùn)總額變成115（200-48+3-40）萬元，故依據(jù)利潤(rùn)總額確定F公司當(dāng)年允許扣除的長(zhǎng)期股權(quán)投資公益性捐贈(zèng)投資限額為13.8（115×12%）萬元。
　　2、確定長(zhǎng)期股權(quán)投資公益性捐贈(zèng)引起的應(yīng)納稅額的調(diào)整額。確定F公司長(zhǎng)期股權(quán)投資公益性捐贈(zèng)稅前允許扣除的捐贈(zèng)額，首先要對(duì)比長(zhǎng)期股權(quán)投資公益性捐贈(zèng)投資限額13.8萬元，與長(zhǎng)期股權(quán)投資捐贈(zèng)的歷史成本70萬元，根據(jù)孰低原則確定稅法上當(dāng)期允許稅前扣除的長(zhǎng)期股權(quán)投資捐贈(zèng)限額為13.8萬元，接著確認(rèn)當(dāng)期的應(yīng)納稅調(diào)整額，稅法上當(dāng)期允許抵扣的捐贈(zèng)額13.8萬元與會(huì)計(jì)上確認(rèn)的長(zhǎng)期股權(quán)投資對(duì)當(dāng)期利潤(rùn)的影響85萬元的差額71.2萬元即是企業(yè)的應(yīng)納稅所得額的調(diào)整額。

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