【摘要】本文從我國預(yù)算會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)的現(xiàn)狀出發(fā)，借鑒國外的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，提出了我國在預(yù)算會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)改革過程中應(yīng)注意的幾點(diǎn)問題。 　　【關(guān)鍵詞】預(yù)算會(huì)計(jì)；核算基礎(chǔ)；收付實(shí)現(xiàn)制；改革
　　【中圖分類號(hào)】F23 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A
　　【文章編號(hào)】1007―4309（2010）10―0117―1.5
　　
　　一、引言
　　
　　預(yù)算會(huì)計(jì)包括以下三方面的功能：一是有效監(jiān)督預(yù)算執(zhí)行過程，將國家有關(guān)部門的實(shí)際收入、支出、收支進(jìn)度和用途與預(yù)算數(shù)據(jù)比較；二是管理財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)，及時(shí)發(fā)現(xiàn)或有現(xiàn)金流出，防患于未然；三是評(píng)估政府財(cái)政狀況和財(cái)政可持續(xù)性，將財(cái)政收入和財(cái)政支出對(duì)比，將政府資產(chǎn)和政府負(fù)債作對(duì)比。從國際上看，預(yù)算會(huì)計(jì)是政府會(huì)計(jì)體系的一個(gè)重要分支，執(zhí)行上述三大功能，但我國目前的預(yù)算會(huì)計(jì)核算體系由于核算基礎(chǔ)等方面的原因，并不能有效執(zhí)行上述功能。隨著我國市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，政府職能也在轉(zhuǎn)變，清楚地認(rèn)識(shí)到我國預(yù)算會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)存在的問題，借鑒其他國家的改革經(jīng)驗(yàn)，將我國預(yù)算會(huì)計(jì)從傳統(tǒng)的現(xiàn)金基礎(chǔ)（收付實(shí)現(xiàn)制）轉(zhuǎn)向應(yīng)計(jì)基礎(chǔ)（權(quán)責(zé)發(fā)生制）是預(yù)算會(huì)計(jì)體系改革的重要環(huán)節(jié)。
　　
　　二、我國預(yù)算會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)現(xiàn)狀
　　
　　建國以來我國預(yù)算會(huì)計(jì)長期采用收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)，計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下，這種模式為我國預(yù)算管理和核算發(fā)揮了舉足輕重的作用。1998年財(cái)政改革以后，行政單位都采用收付實(shí)現(xiàn)制，事業(yè)單位只有經(jīng)營業(yè)務(wù)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，其他業(yè)務(wù)仍采用收付實(shí)現(xiàn)制，所以我國目前預(yù)算會(huì)計(jì)的核算基礎(chǔ)仍為收付實(shí)現(xiàn)制。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，政府開始向服務(wù)型政府轉(zhuǎn)變，以收付實(shí)現(xiàn)制為主的行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算制度暴露出諸多不完善之處，遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿足政府及其他信息使用者對(duì)會(huì)計(jì)核算、信息披露、績效評(píng)價(jià)、成本管理等方面的需求。
　　
　　三、我國預(yù)算會(huì)計(jì)收付實(shí)現(xiàn)制核算基礎(chǔ)存在的問題
　　
　　與權(quán)責(zé)發(fā)生制相比，收付實(shí)現(xiàn)制有許多不足之處：
　　第一，不能反映未來現(xiàn)金流，隱蔽了政府未來債務(wù)，不利于防范財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)。收付實(shí)現(xiàn)制是一種面向過去的確認(rèn)基礎(chǔ)，只能反映實(shí)際已發(fā)生現(xiàn)金流量的交易，對(duì)于應(yīng)付未付的國債利息、社會(huì)保障基金的未來負(fù)債和政府擔(dān)保等許多業(yè)已存在但尚未支付的政府債務(wù)，如政府擔(dān)保、政府對(duì)某些事項(xiàng)的承諾等，無法全面體現(xiàn)。
　　第二，預(yù)算收支不配比，造成會(huì)計(jì)核算不實(shí)，財(cái)務(wù)成果易被操縱。收付實(shí)現(xiàn)制下，收入、費(fèi)用是按其款項(xiàng)實(shí)際收付的時(shí)間來確認(rèn)記賬的，它不考慮收支項(xiàng)目的配比性。特別是因跨年度支出而出現(xiàn)的結(jié)余不實(shí)的問題，使許多對(duì)決策有較大影響的信息無法提供給信息使用者。在收付實(shí)現(xiàn)制下，固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊，會(huì)計(jì)信息中無法反映固定資產(chǎn)使用情況，不能真實(shí)地評(píng)價(jià)和反映政府和事業(yè)單位的經(jīng)濟(jì)資源使用情況，導(dǎo)致虛列資產(chǎn)價(jià)值，給管理層提供不實(shí)經(jīng)濟(jì)信息。
　　第三，不能提供完整的財(cái)政會(huì)計(jì)信息，影響信息質(zhì)量，不利于公共資源的管理使用。在收付實(shí)現(xiàn)制核算基礎(chǔ)下，我國的預(yù)算會(huì)計(jì)體系提供預(yù)算報(bào)告主要是預(yù)算收支執(zhí)行情況的報(bào)告，側(cè)重于財(cái)政資金的收入、支出和結(jié)余，而非真正意義上完整的預(yù)算報(bào)告。預(yù)算外資金未包括在預(yù)算會(huì)計(jì)核算范圍內(nèi)，影響政府會(huì)計(jì)的信息質(zhì)量。
　　第四，不能有效地分析政府的資金運(yùn)用情況和效果，不利于評(píng)價(jià)政府績效。預(yù)算會(huì)計(jì)體系應(yīng)該能夠合理確定各政府部門和行政單位提供公共產(chǎn)品和服務(wù)的成本耗費(fèi)與效率水平，這樣才能適應(yīng)開展績效預(yù)算管理的需要，收付實(shí)現(xiàn)制核算基礎(chǔ)下，會(huì)計(jì)信息僅能反映當(dāng)期的預(yù)算支出，無法反映政府公共管理的相關(guān)成本。
　　由于存在以上種種弊端，傳統(tǒng)的收付實(shí)現(xiàn)制預(yù)算會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)已不能滿足現(xiàn)階段我國行政管理的需要，而權(quán)責(zé)發(fā)生制能如實(shí)反映資產(chǎn)、負(fù)債、收入、支出等會(huì)計(jì)要素,實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制是提高預(yù)算會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，全面反映財(cái)政、事業(yè)資金運(yùn)動(dòng)過程和考核工作業(yè)績的需要。世界上許多國家已在政府會(huì)計(jì)體系中引入了權(quán)責(zé)發(fā)生制，參考其他國家經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合我國實(shí)際情況，對(duì)我國預(yù)算會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)進(jìn)行改革已是勢(shì)在必行。
　　
　　四、國外在預(yù)算會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)改革方面的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)
　　
　　20世紀(jì)80年代以來，新西蘭、澳大利亞、加拿大及美國等國家進(jìn)行了政府會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)改革，在政府會(huì)計(jì)中不同程度地引入權(quán)責(zé)發(fā)生制。我國改革時(shí)可以考慮借鑒以下兩種改革方式：
　　一是以新西蘭、澳大利亞為代表的徹底推進(jìn)方式，即對(duì)政府會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)直接由收付實(shí)現(xiàn)制改為完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制。19世紀(jì)80年代，由于新西蘭財(cái)政和經(jīng)濟(jì)狀況惡化，新西蘭政府會(huì)計(jì)基礎(chǔ)開始由收付實(shí)現(xiàn)制向權(quán)責(zé)發(fā)生制轉(zhuǎn)化。先后通過了《國有企業(yè)法》、《財(cái)務(wù)報(bào)告法案》、《財(cái)政責(zé)任法案》等法律作為保證，逐步在政府會(huì)計(jì)和預(yù)算中實(shí)行了權(quán)責(zé)發(fā)生制。
　　二是加拿大采用的分步到位方式，即完全收付實(shí)現(xiàn)制―修正的收付實(shí)現(xiàn)制―修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制―完全權(quán)責(zé)發(fā)生制。20世紀(jì)60年代，加拿大政府和各個(gè)部門都以收付實(shí)現(xiàn)制為會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，70年代，各部門開始采用修正的收付實(shí)現(xiàn)制，80年代和90年代，政府整體部門開始采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制為會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，從2001年4月1日起，所有政府部門和加拿大政府都開始以完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制為會(huì)計(jì)基礎(chǔ)。
　　新西蘭和加拿大推行權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)改革的效果得到了普遍肯定。這兩個(gè)國家改革后財(cái)政狀況得到了控制，財(cái)政支出明顯減少，政府工作效率有了顯著提高，提高了政府財(cái)政收支的透明度，使政府資源得到有效評(píng)價(jià)和管理，也提高了政府防范風(fēng)險(xiǎn)的能力。
　　
　　五、我國在預(yù)算會(huì)計(jì)收付實(shí)現(xiàn)制核算基礎(chǔ)改革過程中
　　應(yīng)注意的問題
　　
　　（一）可以考慮引入權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制相結(jié)合的混合核算基礎(chǔ)
　　從國外實(shí)踐看，那些引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的國家，沒有一個(gè)全面拋棄收付實(shí)現(xiàn)制的有關(guān)信息。權(quán)責(zé)發(fā)生制能夠全面反映政府的資產(chǎn)和負(fù)債，防范財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)，有利于作出科學(xué)的經(jīng)濟(jì)決策，而收付實(shí)現(xiàn)制則能幫助政府作出合理的財(cái)政收入政策以及確定債務(wù)規(guī)模，因?yàn)樗�能夠反映現(xiàn)金的流入、流出以及存量，以彌補(bǔ)權(quán)責(zé)發(fā)生制在披露現(xiàn)金流量信息方面的不足。這樣，兩者結(jié)合，能夠反映政府財(cái)務(wù)狀況的全貌。因此，權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制相結(jié)合的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)的引入，對(duì)于我國目前而言是一種理性的選擇。
　　（二）完善與預(yù)算會(huì)計(jì)核算相關(guān)的法律措施
　　改革預(yù)算會(huì)計(jì)核算需要有相應(yīng)的法律措施作保障，縱觀成功進(jìn)行預(yù)算體制改革的國家，在改革前均制定了相關(guān)法律法規(guī)作為保障，新西蘭頒布了《公共財(cái)政法案》，澳大利亞頒布了《財(cái)務(wù)管理和會(huì)計(jì)責(zé)任法案》，英國頒布了《政府資源與賬戶法案》等。我國也應(yīng)修訂相應(yīng)的法律制度，包括預(yù)算相關(guān)法律及相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，以保障預(yù)算會(huì)計(jì)改革的順利進(jìn)行。
　�。ㄈ�）為引入權(quán)責(zé)發(fā)生制做好必要的準(zhǔn)備
　　我國目前預(yù)算會(huì)計(jì)體系仍然存在著一些問題，在這些問題沒有得到解決以前強(qiáng)行轉(zhuǎn)變會(huì)計(jì)基礎(chǔ)是很冒險(xiǎn)的行為，所以應(yīng)先完善預(yù)算會(huì)計(jì)體系，再引入權(quán)責(zé)發(fā)生制。首先是應(yīng)把預(yù)算外資金納入預(yù)算體系并擴(kuò)大預(yù)算會(huì)計(jì)核算范圍。其次是人員和技術(shù)方面，做好政府會(huì)計(jì)工作人員培訓(xùn)工作，是順利改革的保證。再有是轉(zhuǎn)變觀念問題，只有市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)觀念、服務(wù)型政府觀念深入人心，改革才能有明確的目標(biāo)、達(dá)到預(yù)期的效果。
　�。ㄋ模┎扇∮牲c(diǎn)到面的方式進(jìn)行核算基礎(chǔ)改革
　　我國地域廣大、政府機(jī)構(gòu)眾多，不同地區(qū)政府的具體情況千差萬別，同時(shí)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制并不現(xiàn)實(shí)，應(yīng)該先在不同省市選擇一些地區(qū)和部門進(jìn)行試點(diǎn)，采取先事業(yè)單位會(huì)計(jì)后政府會(huì)計(jì)、先個(gè)體后整體、先地方后中央的漸進(jìn)轉(zhuǎn)變方式，逐步推進(jìn)核算基礎(chǔ)改革。
　　
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　　【收稿日期】2010年8月18日
　　【作者簡介】李瓊（1970― ）：女，湖南永興人，湖南水利水電職業(yè)技術(shù)學(xué)院會(huì)計(jì)師，研究方向：財(cái)務(wù)及經(jīng)濟(jì)管理。

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