稅收是制度，是法律，是政策，也是一個國家、一個民族的文化。它反映出作為征稅方的國家（政府）和納稅方的納稅人合作和互動的關(guān)系，但以往我們看到和聽到的，更多的是來自其中一方---政府的信息和聲音，而另一方則一直沉默不語，幾乎是一片寂靜。從這個意義上說，當(dāng)今的中國還是“無聲的中國”。我以為，在一個崇尚民主、法治的現(xiàn)代公民社會中，這種現(xiàn)象不能被認為是正常的和可以持續(xù)的。納稅人有權(quán)利、有義務(wù)依照憲法和法律發(fā)出自己的聲音，說給整個社會聽，說給政府聽。

　　對于稅、納稅人這兩個詞，過去我們并不十分熟悉，仿佛離我們很遙遠，但近些年來，隨著市場化改革的深入和公民私人財產(chǎn)權(quán)的逐步明確，稅收跟我們每一個人的關(guān)系越來越密切，已經(jīng)成了整個社會高度關(guān)注的焦點，但新的問題隨之出現(xiàn)了。受傳統(tǒng)文化和一些陳舊觀念的影響，中國人對稅和納稅人的理解還很膚淺，有些明顯是錯誤的。這錯誤發(fā)生在民間，導(dǎo)致了偷逃稅成風(fēng)和稅收秩序的紊亂；
反映在官方，就是決策者個人偏好代替民眾偏好的現(xiàn)象和侵害納稅人權(quán)利現(xiàn)象的發(fā)生。在多年來的“依法納稅”的宣傳中，一般也只是強調(diào)納稅義務(wù)，對納稅人權(quán)利的尊重和宣揚遠遠不夠，這就使得相當(dāng)多的納稅人并不清楚自己作為納稅人究竟享有那些權(quán)利，而作為征稅方的政府似乎也沒搞清楚自己征稅的權(quán)力究竟來自何方和如何使用這些權(quán)力才是正確的。我們生活在一個納稅人意識嚴重缺乏的社會中，如果我們不認真培育政府、官員和公民的公共財政的和納稅人意識，致力于創(chuàng)造一個現(xiàn)代稅收的制度環(huán)境和文化環(huán)境，即使我們引進最好的制度，也會變成“無本之木”、“無源之水”，因無法生存而自行枯萎，或被占據(jù)主流地位的意識、習(xí)慣、潛規(guī)則之類的東西搞得“非驢非馬”，兩種情況都會使我們構(gòu)建現(xiàn)代民主、法治社會的努力付之東流。因此，有必要重新認識稅和納稅人，為其“正名”，把我們已經(jīng)被傳統(tǒng)文化和習(xí)慣勢力塑造“成型”的稅收觀念和稅收文化變上一變。這其實是我們?nèi)�體國民的一個共同“啟蒙”的過程，是一個“無聲”變“有聲”的過程。

　　1．應(yīng)該給稅一個什么稱呼？

　　對于稅這個東西，同是中國人，稱呼卻不同。大陸叫“稅收”，臺灣叫“捐稅”，還有叫“租稅”、“賦稅”的。應(yīng)該說，這幾個名詞都是歷史上流傳下來的，基本意思沒有什么區(qū)別。中國古代稱田賦及各種征課的為“租稅”或“捐稅”，古代史籍中常見“租稅”二字合用，如《史記•平準書》：“天下已平，高租乃令賈人不得衣絲乘車，重租稅以困辱之”�！熬琛币话阒饕�在政府“拜爵”或“捐納”時使用，跟“稅”有性質(zhì)上的不同，但清以后“捐”、“稅”卻經(jīng)常合用，跟“租稅”的。而“稅收”一詞，跟“所得稅”、“預(yù)算”、“財政”、“經(jīng)濟”、“投資”、“法律”、“國家”、“政府”等一樣，是近代社會開始后的外來名詞。我覺得兩岸對稅的譯名應(yīng)該有個雙方認可的鑒別和選擇，因為這關(guān)系到漢語語言的規(guī)范和對稅的本質(zhì)概括是否準確。古漢語詞典里說“收”最初的意思是“拘捕”，以后演繹為“收取”、“征收”，因此，大陸的“稅收”的“收”字，更多體現(xiàn)的是國家或政府的意志，強調(diào)的是稅的強制性；
而臺灣的“捐稅”的“捐”字則比較平和�！掇o海》上“捐”是“捐助”之意，更多體現(xiàn)的是納稅一方的主動性，有“慷慨相助”的意思，但又缺了點強制性。同一事物用字不同，反映出海峽兩岸稅的觀念和文化有某種本質(zhì)性的區(qū)別。

　　從法理上說，稅的征、納雙方是一種平等、互惠的關(guān)系，“稅收”的“收”強調(diào)的只是國家這一頭，把另一頭――納稅的一方全部忽略掉了，我覺得這是沒有正確理解稅的性質(zhì)的表現(xiàn)。既然“稅”字已作了特指，“收”字就毫無必要。而且現(xiàn)實生活中人們都是說“你交稅了嗎”，不會說“你交稅收了嗎”，從習(xí)慣上人們已經(jīng)自動把“收”字給免除掉了。因此我建議只用“稅”，去掉“收”字，起碼在大陸應(yīng)該選擇這個名詞。跟“法學(xué)”的稱呼相近，我們就叫它“稅學(xué)”，將來還可以發(fā)展出一個基本原理的學(xué)科――“稅理學(xué)”。如果習(xí)慣于用兩個字，那么可以考慮叫“賦稅”。西周的時候就有“九賦”、“九式”之說――國家的九種收入來源對應(yīng)著九種支出去向，有“�？顚Ｓ谩钡囊馑荚诶锩妫�
《漢書•食貨志》里“賦”和“稅”還有明顯的區(qū)別。清末以后，“賦稅”合用得就比較多了，實際上是一切稅課的統(tǒng)稱，與現(xiàn)代“稅收”同義，所以叫“賦稅”比較中性一些，符合我們國家的傳統(tǒng)文化。這個稱呼一直沒有在我們的文化生活中完全消失，說“賦稅”不會有人聽不懂，可在當(dāng)今社會上廣泛推廣使用。學(xué)界也不應(yīng)排斥這種說法。大陸學(xué)術(shù)研究和教學(xué)約定俗成地把法學(xué)意義上的稅稱為“稅”，為了與之區(qū)別，把經(jīng)濟學(xué)、政治學(xué)意義上的稅稱作“稅收”，其實是這種區(qū)分并無實際意義，完全沒有必要。至于臺灣的“捐稅”，大陸的學(xué)者都很清楚其中的含義，但從經(jīng)濟學(xué)意義上說，“捐”跟“稅”還是有明顯區(qū)別，可以說不是一個概念，因此也沒有必要跟稅一起使用，或者說人家用人家的，大陸沒有必要跟著混用。“租稅”也是一個道理。

　　為了照顧大家的習(xí)慣（當(dāng)然也包括我自己的習(xí)慣），我在這篇文章里還是常用到“稅收”這個詞。

　　2．什么是稅？它的概念應(yīng)該怎么定義？

　　現(xiàn)在有關(guān)稅的概念都含糊不明，或存在嚴重缺陷，應(yīng)該為其“正名”。我們一直把稅看作是物，或者是錢，財政學(xué)界就有個“價值分配論”。但實際上，這只是表象，它的背后是是政治，是法律，是權(quán)力。一國政治的全部經(jīng)濟內(nèi)容就是財政，而稅收則是國家財政的核心內(nèi)容。古今中外的統(tǒng)治者沒有一個是把稅收當(dāng)作“純粹的”經(jīng)濟問題來對待的。稅的的定義就要把這權(quán)力的來源講清楚，而且這是我們一直含含糊糊而實際上又絕對不能含糊其詞的問題。

　　我國教科書上對稅的定義一般這樣表述：“國家或政府為滿足社會公共需要，憑借政治權(quán)力，按法定標準強制、無償?shù)貐⑴c國民收入分配、取得財政收入的一種形式”。大同小異，不必一一列舉。顯然，這是一個偏重于強調(diào)國家憑借政治權(quán)力參與分配和“無償性”、“強制性”等形式特征的定義，而未從憲法學(xué)的角度來正確表述政府征稅權(quán)的來源和納稅人權(quán)利的實現(xiàn)過程，當(dāng)然也就無法準確定位各稅收主體之間權(quán)利、義務(wù)的關(guān)系，無法體現(xiàn)憲政民主對征稅權(quán)的制衡和對納稅人權(quán)利保護的意義。就是說，這是一個不值得贊許的定義，是個不合格的定義。問題是，這么一個定義卻長期盤踞在我們的稅收學(xué)教材中揮之不去。

　　征稅，意味著納稅人部分財產(chǎn)權(quán)被政治權(quán)力所剝奪，只不過這是一種合法的剝奪，但這種“剝奪”的權(quán)力，并不是國家或政府“天然”就擁有的。在民主、法治的社會里，政府向公民提供公共產(chǎn)品和公共服務(wù)，公民向政府繳納稅收。這里，稅收既是政府提供公共服務(wù)所獲得的報酬，也是公民購買政府服務(wù)的價格，而稅收負擔(dān)的高低則主要取決于政府所提供的公共服務(wù)的數(shù)量和質(zhì)量。于是，國家與納稅人之間的關(guān)系，就很像是市場上的交易者，體現(xiàn)的是一種利益交換、平等互惠的關(guān)系。既然雙方是一種平等的法律關(guān)系，如何征稅也就不能只由政府自家說了算，而是必須事先取得另一方――納稅人的同意、許可。納稅人通過自己選出的代表，按照立法程序制定各項稅收法律，除此之外的一切征收行為都是無效的和非法的，人民有權(quán)拒絕。

　　如果認為政府“天生”就有權(quán)自定稅收章程，那就等于承認政府對納稅人的財產(chǎn)權(quán)擁有支配權(quán)，這就等于從根本上否定了憲法所規(guī)定的納稅人對“合法”的個人財產(chǎn)權(quán)享有的所有權(quán)。從道理上無論如何是講不通的。為了達到納稅人決定和控制國家征稅權(quán)的目的，國家就必須建立一套運轉(zhuǎn)良好的選舉制度，以保障納稅人的選舉權(quán)和被選舉權(quán)，保障納稅人的思想自由和言論自由，保障納稅人免于恐懼的自由，并把稅收“授權(quán)”的權(quán)力永久性地留在議會或人民代表大會等公意機關(guān)手里。所謂“無代表則無稅”，實質(zhì)就是稅收立法的“議會保留”。如此，國家征稅的權(quán)力才是正當(dāng)?shù)�、合法的。這是稅收一個方面的含義。

　　稅收另一方面的含義是講納稅人義務(wù)，所謂“納稅人意識”，突出包含著公民自覺納稅的服從意識。政府要履行公共服務(wù)的職能就必須擁有一定的財源和配置這些資源的權(quán)力，這些資源只能由納稅人來提供。公民不納稅，就等于放棄了自己做公民的權(quán)力，就將不會有法律、和平和公共安全�！安环�從公共權(quán)力的公民就是不服從自己”（雅克•皮埃爾•布里索特）。不能設(shè)想，一個國家是由一批偷稅者或旁觀者組成的，有偷稅行為的人也不可能正常行使公民的權(quán)利，不可能難理直氣壯地監(jiān)督政府，于是民主也就會成為一句空話。所以，在民主、法治的社會里，公民是國家的主人，納稅人實際上是在給自己納稅。公民沒有偷逃稅的理由，更沒有這個權(quán)利。

　　茅于軾先生前幾年寫過一篇《沒有理由不納稅》的文章，他說“每個人要認識到，自己是國家的主人，也是政府的主人，要承擔(dān)起公民的責(zé)任，這才會有公民的權(quán)力�！边@種權(quán)利與義務(wù)的對應(yīng)關(guān)系，是現(xiàn)代社會人民和政府關(guān)系的基礎(chǔ)，而這種關(guān)系的建立正是公民依法從納稅這一點開始的。所以西方國家一直流傳著一句話：人生在世，有兩件事是天經(jīng)地義、無可避免的，一是死亡，二就是納稅。日本稅務(wù)征收機構(gòu)用得最多的宣傳口號是“偷逃稅是國民共同的敵人”、“用你的稅金建立美好的家園”。

　　所以，稅收是一個義務(wù)與權(quán)利的統(tǒng)一體。權(quán)利是主動的，代表著利益；
義務(wù)是受動的，代表著負擔(dān)。一個社會的權(quán)利總量和義務(wù)總量大體上是相等的，它們相互依存，相互制約，沒有無義務(wù)的權(quán)利，也沒有無權(quán)利的義務(wù)。說句白話：拿了錢就得給人家干事�！澳缅X”是權(quán)利，“干事”就是義務(wù)。不可計算、不可制約、不可監(jiān)督，甚至不可過問的公民義務(wù)，在法治國家是無法容忍的。我們以往只從納稅義務(wù)的角度談?wù)摱愂諉栴}，以致構(gòu)造稅的概念，甚至把它寫道我們國家的根本大法里去，這樣理解稅，無論其理論多么高尚，都是片面的，都無法體現(xiàn)憲法所預(yù)定的稅收性質(zhì)，遲早要改。

　　有一點需要說明，因為這里有個觀念問題非常容易混淆，我這里說的是說“公民”沒有偷逃稅的權(quán)利，要點在于“公民”二字。只有在稅收法定主義之下，只有公民權(quán)利到位的前提下，公民才對國家負有服從的義務(wù)，才可能自覺地承擔(dān)起納稅的義務(wù)，也才可能誕生真正意義上的“納稅人”。至于非公民社會的臣民、百姓，是根本與“權(quán)利”二字無緣的，既然沒有權(quán)利，也就無所謂與之相對應(yīng)的義務(wù)。所以我認為那不是義務(wù)，而是一個極權(quán)制度之下的順民、奴才的犬馬之勞，不納稅統(tǒng)治者可以像碾螞蟻似的把他趕盡殺絕。所以，在專制制度下，不會有“納稅人”，當(dāng)然也就談不上納稅人的義務(wù)。

　　在我們的社會中，確實有很多人不喜歡納稅，其實都跟這個關(guān)系沒弄清有關(guān)，即法律上、制度上、從主權(quán)在民、公民授權(quán)和賦稅的合法性等根本方面厘清國家與公民、政府與納稅人、國家權(quán)力與個人權(quán)利之間的關(guān)系。我們是個轉(zhuǎn)型的社會，可能向民主的社會轉(zhuǎn)，也可能向?qū)Ｖ频姆较蜣D(zhuǎn)，可能性并存。而最終你轉(zhuǎn)到什么方向去，標志就是納稅人權(quán)利是否構(gòu)成你這個國家憲法和基本制度的核心部分。秋風(fēng)先生講得非常到位：如果國家的決策就是那幾個人的事情，如果公民的基本權(quán)利得不到確認、得不到保障；
如果民意都得不到正常表達，如果政府的預(yù)算、稅收可以任意確定，一個小小的基層領(lǐng)導(dǎo)就可以飛揚跋扈、任意胡為，那么，要想人民心甘情愿地自覺納稅，那才是見鬼。同樣的道理，當(dāng)一個國家的政治統(tǒng)治和賦稅征收的法理依據(jù)還是暴力而非公民事先同意，是強制執(zhí)行而非契約約束，那么，這樣的國家里，它的稅收也就只能通過暴力和強制才收得上來。

　　通過以上分析，我們現(xiàn)在可以對稅收概念作以下的表述可能更加準確：

　　作為法律上的權(quán)利與義務(wù)主體的納稅人（公民），以享受憲法規(guī)定的各項權(quán)利的前提，以依從憲法而制定的稅收法律為依據(jù)，履行納稅義務(wù)，以使國家具備為公民提供公共服務(wù)的能力的活動。

　　這樣定義稅收的概念的確有點繁瑣，但它有益于正確指導(dǎo)我國稅收立法和政策制定過程和稅收的實踐活動，有益于構(gòu)建體現(xiàn)憲政精神的稅收學(xué)體系。不妨提出來供大家討論。

　　3．稅收的“三性”成立嗎？

　　幾十年來，我國所有的教材上對稅收的形式特征都是一樣的，這就是著名的稅收“三性”---強制性、無償性和固定性，包括我自己的著作也曾這樣表述�！岸愂杖�性”產(chǎn)生于計劃經(jīng)濟時期，那時候的體制，是大政府，小社會，財政是國民收入分配的“總樞紐”，國家財政收入的主體形式也不是稅收，而是國營企業(yè)的利潤上繳。那時候的財政指導(dǎo)思想是“國家分配論”，那時候沒有真正的納稅人，(點擊此處閱讀下一頁)

　　也沒有真正的稅收�！叭�性”的提出，符合當(dāng)時的制度需要和要求，是那個時代的產(chǎn)物。

　　但現(xiàn)在情況已經(jīng)發(fā)生了巨大的變化，社會財富分配的形式已多樣化，公民個人合法的財產(chǎn)權(quán)利已經(jīng)明確受到法律的保護，納稅人權(quán)利保護的意識已經(jīng)在民間蘇醒，這時候再把“三性”作為稅收的形式特征顯然是不適宜的，也無法得到廣大人民群眾的認可。

　　稅收“三性”叫我看起來很不科學(xué)，也很不嚴謹�！皬娭菩浴笔侨魏畏�律共有的因素，不只稅法有強制性，其他法律也都有，如何能構(gòu)成稅收的特征呢？既然強制就可以征稅，民主、協(xié)商和事先同意這些理念就被我們完全排斥掉了，不可能進入我們的稅收學(xué)研究的視野，更不可能寫進我們的教科書中。所謂“無償性”更是荒唐。納稅人之所以愿意納稅，之所以必須納稅，是因為市場無論運行得多么正常和高效都無法生產(chǎn)出公共產(chǎn)品，市場在這個地方是“失靈”的。所以人們才愿意出錢養(yǎng)活一個政府，才愿意降低自己的可支配收入向政府納稅，讓它為社會提供公共服務(wù)，這是納稅人的整體利益決定的。不給納稅人以應(yīng)得的報償，那你征稅干什么？還有那個“固定性”也不能成立，法律比起政策來它的特點就是具有相對固定的特征，這同樣不能構(gòu)成稅法的基本特征，而且它還會將不義的法律、政策“固定”下來使人們難以撼動。在“固定性”之下，人們往往為自己制定的法律所限制、所奴役。

　　“三性”的荒謬和和頑固存在，給我國稅收領(lǐng)域造成相當(dāng)大的危害。既然有強制性作“后盾”，亂收稅費、亂罰款、亂攤派也就不必跟交稅、交費者協(xié)商，憑借所掌管的權(quán)力就可以做到，其結(jié)果，就是我國各級政府迷信權(quán)力的現(xiàn)象普遍存在，大家叫它“官本位”，就是不合理的稅收、收費和罰款行為屢禁不止，即使有中央的命令和納稅人的要求。也不可能得到及時的修正。也就可以理解，為什么我國稅費改革總是舉步維艱。而無償性，不必細說了，“三性”中屬這一“性”最沒道理，它與我們這個時代已經(jīng)完全格格不入，它的結(jié)果就是給我們制造出一個我們越來越養(yǎng)活不起的也得罪不起的無限政府來。至于那個固定性所起的作用就是把這一切不合理的事物“固定”下來，即使是不合理的制度或政策，也無法調(diào)整或改變。比如，目前主張取消工商部門收取管理收費、年檢費的權(quán)力的呼聲很高，但前景卻很不樂觀，部門的利益大于一切，眾多的個體戶、中小企業(yè)雖積極支持卻又無可奈何。強勢政府/、弱勢民眾的格局任誰也無法改變，面對這么重要的、涉及千百萬人民群眾利益的大事，我們的自稱代表人民利益的人民代表大會的代表們一片寂靜無聲，而多數(shù)學(xué)者竟也選擇了當(dāng)啞巴。

　　一個政府的存在，無論它有多么崇高或深遠的理由，作為一個公共機構(gòu)最基本最起碼的功能其實是非常簡單明確的，這就是“組織和執(zhí)行公共產(chǎn)品的供給”，包括產(chǎn)權(quán)保護、市場環(huán)境和秩序、基礎(chǔ)設(shè)施、社會保障、國家安全等。提供好的公共服務(wù)是人類社會需要政府的理由，甚至是唯一的理由。一個能做到任意支配公民財產(chǎn)權(quán)的政府，一個能繞過納稅人自定章程的政府，不是人民所需要的政府，也不會是一個好政府。

　　我在2002年即發(fā)文于《戰(zhàn)略與管理》雜志，對“三性”表示了懷疑，我的原話是“憲政和市場經(jīng)濟制度下稅收的的形式特征，已經(jīng)不再限于傳統(tǒng)的“三性”，起碼應(yīng)加上‘公共服務(wù)性’和‘互惠性’。”但這以后，雖然也有法學(xué)界的學(xué)者提出過不同意見，總的看，它的地位并沒有真正被撼動，至今仍盤踞在我國財政學(xué)和稅收學(xué)專業(yè)的教科書里。這個“互惠性”現(xiàn)在看海需要進一步研討，但“服務(wù)性”應(yīng)該是成立的。因為別的法律不一定具有服務(wù)性，而稅收是有的，而且是它最重要的特征。

　　讓我感到高興的是，最近周天勇先生也撰文提出對稅收“三性”的看法。他說：“ 從學(xué)理上來說，建設(shè)和諧社會，建設(shè)現(xiàn)代公民社會，建設(shè)公共財政，需要將原來傳統(tǒng)的社會主義稅收學(xué)的所謂稅收的強制性、無償性和固定性，改為協(xié)商性、服務(wù)性和可調(diào)整性。這樣，可以使政府在收稅和收費時，與人民協(xié)商；
將收取的稅收，大部分用于公共服務(wù)，服務(wù)于人民；
而對一些不合理的收稅、收費和罰款，要進行清理和調(diào)整�！� 這說明越來越多的學(xué)者開始意識到這個問題，一個良好的開端。不過，天勇先生把稅法的“法”的性質(zhì)給淡化了，特別是“協(xié)商性”恐怕很難成為稅法的特征。稅法形成之前是可協(xié)商而且必須協(xié)商的，但在稅法成立之后就不能再協(xié)商了。可以進行學(xué)術(shù)探討，可以通過聽證會、媒體報道等形式頻繁地進行民意調(diào)查，但法律的執(zhí)行應(yīng)該是嚴肅認真的。至于“可調(diào)整性”，表面上看與法律的剛性原則相矛盾，但這也許構(gòu)成稅法的特征。到底應(yīng)該把稅收的形式特征歸結(jié)為哪幾“性”，是可以慢慢進行理論探討的。

　　4．是“納稅人”還是“納稅義務(wù)人”？

　　我國《稅收征收管理法》第4條的規(guī)定：“法律、行政法規(guī)規(guī)定負有納稅義務(wù)的單位和個人為納稅人�！睂�納稅人的解釋僅到這個層次是不夠的。因為僅僅指出“納稅人”是稅款的實際繳納者，還遠遠沒有把握“納稅人”的準確涵義。納稅人不僅履行稅款繳納義務(wù)，還必須享有權(quán)利。只有繳納義務(wù)而沒有享受相應(yīng)的權(quán)利，那就只是個“稅款的繳納者”，而不是“納稅人”。

　　在傳統(tǒng)社會中，納稅人首先或只是一個義務(wù)主體，他無法與權(quán)力主體也就是國家對等地進行交流和談判，更不可能對其進行監(jiān)控和制約，而只能以卑微的心態(tài)祈求恩賜和寬容。在這樣的社會中，國家是高高在上的支配性力量，而納稅人不過是供其壓榨和控制的對象而已。

　　現(xiàn)代法治社會的重要特征在于對于“公權(quán)力”的制約。政府擁有權(quán)力、資源，但這權(quán)力和資源來自于人民的授權(quán)，而且這些權(quán)力也只是它履行公共服務(wù)職能的必要條件，在人民授權(quán)的范圍之內(nèi)行使。政府征稅，不是為了供養(yǎng)和伺奉權(quán)力，不是為了養(yǎng)活自己，更不能為所欲為。除了提供公共產(chǎn)品和公共服務(wù)，國家和政府沒有其他的存在的理由。

　　納稅人之所以同意納稅，并不是因為政府先天具有課稅的權(quán)力，而是出于保護自身利益的需要。如果沒有國家提供適當(dāng)?shù)墓�共產(chǎn)品，以解決市場失效所帶來的問題，納稅人的個人利益就會受到損害。所以，納稅人愿意以犧牲自己的財產(chǎn)為代價，支撐起整個國家權(quán)力體系。

　　這樣，“出了錢”的納稅人就有充足的理由要求國家為自己提供高質(zhì)量的服務(wù)，有權(quán)選擇由什么樣的政府來管理社會，有權(quán)通過一定方式參與政治（如議會），將治稅權(quán)和預(yù)算權(quán)真正掌握在自己手中；
有權(quán)要求政府所征之稅只用于向社會提供公共服務(wù)和公共產(chǎn)品，不能用它來謀取自己的私利，更不能用它來制造公共禍害。如果政府不能按照納稅人的信托提供公共服務(wù)，納稅人就擁有更換政府的權(quán)利。如果一個社會沒有這樣健全的政權(quán)更迭程序，就只能使社會矛盾不斷積累以至不得不通過社會革命達到同樣的目的。中外歷史上的抗稅革命、農(nóng)民起義、獨立戰(zhàn)爭等等實際上都是一種“納稅人運動”。

　　因此，在憲政制度和市場社會中，納稅人決不只是什么“納稅義務(wù)人”，而是真正的權(quán)利主體。納稅人必須跳出單純與稅款征收有關(guān)的身份意義，從一個政治人的角度為維護自己的權(quán)利而抗爭，進而憑借自己的公民身份和公民才擁有的權(quán)利即納稅人權(quán)利在政治上拓展自己的活動空間。

　　基于這一理解，納稅人權(quán)利就不只是我國《稅收征管法》中所涉及的“納稅義務(wù)人”的權(quán)利——納稅人履行具體納稅義務(wù)時所享有的為一定行為或不為一定行為，而應(yīng)是更廣義上的概念，包括在稅收立法、稅款征納、稅款使用、稅收監(jiān)控等整個稅收過程的權(quán)利。從這個意義上說，中國目前還沒有真正的“納稅人”，各種侵害納稅人權(quán)利的現(xiàn)象當(dāng)然也就難以從憲法和法律的層面上得到有效的救濟。

　　如果當(dāng)下的中國人受到非法稅費的侵害，不必大驚小怪，如果你上告無門那也是正常的，如果你上告有門那是你有運，因為你還不是一個真正擁有權(quán)力的納稅人。

　　5．納稅人交的稅是國家的，還是納稅人的？

　　常見一種說法，說“你不應(yīng)該偷稅，那部分錢本來就不屬于你，那是國家的錢，你偷稅就是偷國家的錢”，應(yīng)該說這話代表了相當(dāng)一部分民眾和企業(yè)的想法，比如中國大楊企業(yè)集團董事局主席兼總裁李桂蓮就這樣說：“在我的腦海里從來就沒有欠稅的概念。因為稅收是屬于國家的，怎么可以去欠呢？”政府在進行納稅宣傳時也有意無意地回避這個問題的正確解釋。但這種說法其實是不對的。因為它從本質(zhì)上把稅收的合法性給排斥掉了，這樣的認識絲毫也沒有超出封建專制社會交“皇糧國稅”的思想水平。

　　現(xiàn)代法治國家是建立在私有財產(chǎn)權(quán)的基礎(chǔ)上的，國家征稅，就意味著國家對私有財產(chǎn)權(quán)的承認，一個非常淺顯的道理是，既然產(chǎn)權(quán)是確定的，你在對私有財產(chǎn)進行征收之前就必須要取得公民的理解和同意。如果一個稅收在征收時未經(jīng)或者無需經(jīng)過財產(chǎn)主體的同意，等于政府對私有財產(chǎn)的處分可以為所欲為這樣，這就可以認為，政府相征多少稅就可以征收多少，只要它愿意，從理論上沒有任何障礙。而這樣的征收，與攔路搶劫或者賭場老板抽份子就沒有什么兩樣了。

　　所以，不承認私人財產(chǎn)權(quán)的征收不是稅，可以把它看成“租”，或者“捐”，反正不是“稅”。這就告訴我們，只有對私有財產(chǎn)的合法征收才是稅，或者說，沒有私人財產(chǎn)權(quán)，就沒有稅收。

　　承認國家征稅的“納稅人事先同意”原則，才有可能建立一種能夠制約政府征稅這個權(quán)力之手的制度，憲政民主對政府的限制首先就體現(xiàn)在對政府征稅和用稅的限制上�；蛘哒f，凡是沒有建立“納稅人同意”的制度的國家，它的稅收都缺乏合法性。所謂憲法上的私有財產(chǎn)不受侵犯，首先就是私有財產(chǎn)不受來自于政府的非法稅、非法費的侵犯。因為只有政府的征收才可能對私人財產(chǎn)權(quán)構(gòu)成不可抵御的威脅。

　　這個問題不講清楚，就變成了政府是在給自己收稅，財政支出是政府用自己的錢，在跟納稅人沒什么關(guān)系，甚至無權(quán)說三道四，就會在理論上出現(xiàn)極大的誤區(qū)，就像我們現(xiàn)在一樣，把稅收看作是國家單方面為了自身需要而對納稅人的無償征收，就會強化人們對稅收的厭惡心理，于是偷逃稅變成為這樣的社會里不可抑止的現(xiàn)象。

　　現(xiàn)在可以回答了，納稅人交的稅是“誰的錢”？它本來就是納稅人的，不屬于國家所有。征稅之后，它的所有權(quán)也并沒有發(fā)生轉(zhuǎn)移，因為擁有對稅收的處置權(quán)的從根本上說還是納稅人，納稅人通過議會最終決定著這筆錢的去向，監(jiān)控著它的使用效果，它的用處歸根到底是為納稅人服務(wù)。所以，如果一定要問“那是誰的錢”，我說是納稅人的。

　　6．是“交稅”還是“繳稅”？

　　一般的回答是：“繳”在法律條文中用得多。依法必須“繳納”的，就用“繳”，“繳稅”比“交稅”更規(guī)范。我感覺這個回答還不能令人滿意。

　　查辭海，繳、交的意思非常接近，都是交納、給付的意思。但“繳”總讓我想起“繳槍不殺”來�！袄U”帶有一定的強制性，而“交”，則顯得更平等，也平和一些。而我在前面已反復(fù)強調(diào)，稅收法律關(guān)系的雙方本來應(yīng)該是平等的。

　　在這個問題上，漢娜•阿倫特――就是那個寫過《極權(quán)主義的起源》猶太女思想家說的話也許對我們有啟發(fā)。在阿倫特看來，法律的本質(zhì)是對人的行為的指導(dǎo)而不是強制制裁。法律最好不要被概念化為命令，也不是對人民的行為方式的描述性陳述，而最好是看成為集體的契約。她打了個比方：一個規(guī)定要繳稅的法律最好不要表達為“交稅”，也不要表達為“交稅在這里是慣例”，而應(yīng)該表達為“我們已經(jīng)達成契約在這個共同體里交稅”。這里的關(guān)鍵詞是“達成契約”。這意味著正在討論的法律不再僅僅是一項提議，而是一個達成了的契約并因此具有權(quán)威的指導(dǎo)性；
其次，公民已經(jīng)同意這一法律，愿意支持這一法律并且“宣誓”服從和幫助執(zhí)行這一法律。

　　比較而言，我主張“交稅”，而不是“繳稅”。

　　7．稅收反映的是“權(quán)力關(guān)系”，還是“債務(wù)關(guān)系”？

　　這是兩種完全對立的觀念和理論，直接決定著一個國家稅收立法和政策制定的基本理念、基本價值和基本原則，當(dāng)然，依據(jù)不同的學(xué)說建立起來的稅收政策也就肯定是完全不同的。

　　稅收債法理論的核心是把國家和納稅人的關(guān)系定義為法律上的債權(quán)、債務(wù)關(guān)系。在抽象的稅收階段，國家對符合課稅要素的納稅人，有請求其履行稅收債務(wù)的權(quán)利，這時候國家是主體，是債權(quán)人；
公民是義務(wù)主體，是債務(wù)人。這是這個事物的一個方面。另一方面，稅收又不等同于私法上的債權(quán)，它是公法，因為債權(quán)人是國家、政府。所以，如果我們把稅收階段拉抻到整個財政收支過程來分析，就可以看出，國家提供公共產(chǎn)品又是公民對稅收債務(wù)履行的對等支付，是一種付出以后的回報。這時候的國家就變成了義務(wù)主體、債務(wù)人，而公民（納稅人整體）就是公共產(chǎn)品的享有者，是權(quán)利主體、債權(quán)人。(點擊此處閱讀下一頁)

　　這就從另一個角度印證了國家與納稅人之間是一種互負給付義務(wù)和請求權(quán)利的平等關(guān)系。這就是區(qū)別――“權(quán)力關(guān)系說”強調(diào)的是稅收的行政屬性和政治地位的不平等性，而“債務(wù)關(guān)系說”強調(diào)的是財產(chǎn)關(guān)系的平等性和權(quán)利、義務(wù)的平衡關(guān)系。后者揭示了稅收的本質(zhì)，而且也只有它才是真正的稅收本質(zhì)。

　　遺憾的是，在中國人群中，除了一些學(xué)者，社會上的大部分人對稅收是一種債權(quán)、債務(wù)關(guān)系可能聽都沒聽說過。我和我的學(xué)生做過隨機調(diào)查，情況的確如此。所以，我們一直秉承的稅收理念還是傳統(tǒng)的國家主體論、國家分配論，我們理解的稅收的基本特制還是那個老“三性”，而這樣的解釋現(xiàn)在已經(jīng)明顯不能成為說服納稅人嚴守納稅義務(wù)的理由了，我們卻一直還在堅持，新近出版的稅收教材和專著幾乎還是眾口一詞，將納稅人簡單地等同于納稅義務(wù)人。我們一直拿著不是當(dāng)理說，我們一直把錯的當(dāng)成對的來堅持，根本沒有正確理解國家和納稅人之間究竟應(yīng)該是一種什么關(guān)系�，F(xiàn)在稅收領(lǐng)域中出現(xiàn)的問題，幾乎都與此有關(guān)。

　　其實，早在1919年，德國就在《稅法通則》里明確地提出了“稅收之債”的概念，這以后，英國、法國、美國、瑞士、意大利、日本等國，還有后起的韓國、新加坡、我國的臺灣等等，都先后接受了這個理論，并把它寫進國家（或地區(qū)）的稅法中。

　　把稅收看作是一種債權(quán)債務(wù)關(guān)系，有助于改變我們的傳統(tǒng)稅收觀念，有助于切實保障納稅人的合法權(quán)益。它的出現(xiàn)，將引起我們在稅收立法、政策制定、稅收實踐以及稅收理論研究和教學(xué)等幾乎所有方面的根本性改變，甚至可以說是稅收領(lǐng)域的一場思想革命。

　　稅收債法理論照亮了我國稅收前進的道路，剩下的，就看我們有沒有勇氣接受它、實踐它了。就像鮮艷的花朵只有在土壤�？諝�、陽光和水的綜合作用下才能美麗綻放一樣，稅收債法理論的移植和實踐必須具備相應(yīng)的條件。簡單說，一是必須有完備的稅收法律，二是法治化的社會環(huán)境。一個是法，一個是法治，缺一不可�？梢哉f，稅收債法理論毫不遮掩地表達著對憲政民主制度的渴望。我希望，我的國家離這個目標漸行漸進，而不是越來越遠。

　　8．我國憲法在稅收問題上有什么明顯的欠缺？

　　近年來，我國公民的納稅人意識逐步覺醒。人們遇到政府征稅或公共事務(wù)的時候，已經(jīng)不是完全的被動服從，而是首先想到“我是納稅人”，我有權(quán)“說不”，或者“發(fā)問”。這絕對不能視為社會的“亂像”，而是標志著我國市民社會的日漸成熟。一種新型的納稅人與政府之間的關(guān)系正在形成。

　　憲法的“法”是反映人民共同意志的民主立法，也是保障納稅人權(quán)利不受侵犯的自由之法。憲法所確認的正義、平等、人權(quán)等價值觀，在各種稅收專門法中得到充分和準確的體現(xiàn)，是一個新興稅收國家形成的標志。當(dāng)今世界上，納稅人權(quán)利保護問題受到越來越廣泛的關(guān)注。幾乎所有倡導(dǎo)法治的國家，無論其發(fā)達程度、地理位置、社會制度、歷史傳統(tǒng)如何，都在憲法中設(shè)置了納稅人權(quán)利保護的內(nèi)容，并在有關(guān)國家機構(gòu)、權(quán)力分配、公民權(quán)利和義務(wù)的規(guī)定中對稅收的法治性質(zhì)做出明確的闡述，并幾乎無一例外的將相關(guān)的權(quán)力賦予議會。可見，稅收法定的精神在世界上大多數(shù)國家的憲法中都表現(xiàn)得淋漓盡致。

　　反觀我國的憲法文本，只有一條關(guān)于稅收的條文，即第56條：“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務(wù)�！睆男问缴蟻碇v，稅收也算是進了憲法，但問題是它沒有任何稅收法定的內(nèi)容，沒有任何納稅人權(quán)利的規(guī)定，沒有任何有關(guān)國家稅收權(quán)力歸屬的內(nèi)容，既沒有規(guī)定納稅人的權(quán)利，也沒有明確說明征稅是否需要代議機關(guān)（人民代表大會）的同意。在稅收這個涉及國家生死存亡和政府與公民關(guān)系的最重要問題上，國家的根本大法竟然是一片空白，不能不說是一個極大的缺憾，并在稅收實踐中引發(fā)了諸多的問題。不能不承認，與稅收立憲國家相比，我國只能算一個非常落后的國家。這就可以解釋“底層”民眾在面臨納稅（包括“納費”）的困境時，為什么很難尋找到相關(guān)的法律渠道來維護自己的利益，為什么一些地方行政權(quán)力可以肆意侵犯憲法權(quán)利，又用行政權(quán)力來對付濫用行政權(quán)力，為什么新出現(xiàn)的問題總是多于被解決問題的局面。當(dāng)我們談到解決諸如亂收費亂罰款之類的社會問題時，是不是首先應(yīng)該弄清楚，這里所涉及的究竟是行政權(quán)力到位不到位的問題，還是公民的憲法權(quán)利不到位問題�，F(xiàn)實告訴我們，我國還不是一個真正的法治國家。

　　憲法存在明顯欠缺，稅收立法必然更加殘缺不全。我國目前所開征的20多個稅種，經(jīng)由全國人民代表大會立法的僅有三個，即《個人所得稅法》、《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》《稅收征管法》，而且我國的稅收立法絕大多數(shù)都是違憲的，也是違反《立法法》的，比如稅收行政法規(guī)沒有明確的授權(quán)，更不用說符合立法法所規(guī)定的授權(quán)要求了。

　　當(dāng)然，承認我國憲法的欠缺不是為了貶低我國憲法，而是為了逐步完善它，以推動我國法治建設(shè)的進步。我認為，我國在不遠的將來就稅收問題再次修憲勢在必行，而未來的修憲應(yīng)以補充體現(xiàn)稅收憲政精神的條款為特征，具體內(nèi)容應(yīng)集中在“納稅人的基本權(quán)利”、“稅收立法權(quán)”、“稅收委托立法權(quán)”、“稅收要素”、“依法征稅”等方面，而且應(yīng)當(dāng)把稅收立憲的精神貫徹到立法法和正在擬定中的稅收基本法（或稱稅收通則）中去。

　　9．納稅人必須擁有哪些基本權(quán)利，而這些權(quán)利我們沒有或基本上沒有？

　　有學(xué)生問我，怎能說我們國家的納稅人沒有權(quán)利呢？有啊，《稅收征管法》、《行政訴訟法》等法律中規(guī)定了納稅人的權(quán)利，條款數(shù)也不算少啊。是的，那里面規(guī)定了納稅人的延期申報權(quán)、延期繳納稅款權(quán)、申請減免權(quán)、申請退稅權(quán)、要求保密權(quán)等等，的確都屬于納稅人應(yīng)得的權(quán)利。我把這些權(quán)利歸納了一下，共有11項，還有納稅人的義務(wù)，共有9項。權(quán)利，確實存在。

　　但問題是，我們的法律、法規(guī)并沒有規(guī)定出本質(zhì)性的納稅人權(quán)利，所涉及到的權(quán)利都是一些低層次的納稅人權(quán)利。納稅人的本質(zhì)權(quán)利便是是納稅人享受公共產(chǎn)品、公共服務(wù)的權(quán)利。所有的具體義務(wù)都是在這樣一個本質(zhì)權(quán)利下派生出來的。沒有本質(zhì)上的權(quán)利，具體的權(quán)利就沒有意義。比如，納稅人必須依照法律規(guī)定繳納稅款，這項義務(wù)的規(guī)定是為了稅收收入的實現(xiàn)，而稅收收入實現(xiàn)的目的，則是為了政府具備納稅人提供公共產(chǎn)品的能力。再比如，納稅人應(yīng)當(dāng)如實地向稅務(wù)機關(guān)提供納稅信息，這也是為了方便征納機關(guān)征納稅收，而其最終目的也是為了向納稅人提供公共產(chǎn)品�？梢哉f，所有的納稅人義務(wù)的規(guī)定都是為了這樣一種權(quán)利、義務(wù)邏輯而規(guī)定的。所有具體的權(quán)利都是在這項本質(zhì)的納稅人權(quán)利下延伸出來的，比如受尊敬權(quán)是納稅人作為主體的應(yīng)有之義――你不尊敬根本不可以，其他的，延期繳納稅款、委托稅務(wù)代理人代為辦理稅務(wù)事宜等等都是納稅人作為權(quán)利享有者的本來含義。

　　由納稅人的本質(zhì)權(quán)利派生出的首先也不是各種具體權(quán)利，而是較高層次的納稅人基本權(quán)利。這里說的“基本權(quán)利”指的是征稅的決策權(quán)和稅款使用的監(jiān)督權(quán)，也可表述為：納稅贊同權(quán)、代表選舉權(quán)、稅款支配權(quán)等，由于納稅人參與國家政治過程，納稅人的權(quán)利還可以擴展為財產(chǎn)權(quán)、平等權(quán)、言論自由權(quán)、結(jié)社權(quán)等。

　　可是我們的稅法中這個邏輯關(guān)系是不成立的，不能說這些義務(wù)的規(guī)定就是為上面這些權(quán)利服務(wù)的。我們能說納稅人承擔(dān)提供信息的義務(wù)是為自己的知情權(quán)服務(wù)的嗎？我們能說安裝、使用稅控裝置的義務(wù)是為自己的受尊敬權(quán)服務(wù)的嗎？納稅人按照規(guī)定的期限辦理納稅申報和報送納稅資料，也是一樣的道理，如果脫離了納稅人的本質(zhì)權(quán)利和基本權(quán)利，他的“義務(wù)”跟專制社會的奉旨納稅還有什么兩樣？

　　公民社會跟專制社會稅收的本質(zhì)區(qū)別的，所有的具體權(quán)利都是納稅人公共產(chǎn)品享受權(quán)這項本質(zhì)權(quán)利和基本權(quán)利的延伸，所有具體的納稅人義務(wù)都是為了實現(xiàn)納稅人公共產(chǎn)品享受權(quán)這項本質(zhì)權(quán)利而規(guī)定。離開了納稅人的本質(zhì)權(quán)利和基本權(quán)利，一切都無從談起。我們永遠也不要忘記這一點。

　　我國的《稅收征管法》確實規(guī)定了一些納稅人權(quán)利，這是個進步，但現(xiàn)在有人用它們來證明我國納稅人權(quán)利已經(jīng)到位，這不是正確的理解。那里面多是一些納稅人的具體權(quán)利，基本沒有涉及納稅人的本質(zhì)權(quán)利和基本權(quán)利，因而是不到位的納稅人權(quán)利、低層次的納稅人權(quán)利。這些權(quán)利專制社會也可能有，例如，不管稅收立法的變動性有多大，在特定的時期，征稅的依據(jù)還是固定的。對征稅過程中的違法行為，納稅人可以在權(quán)力體系內(nèi)逐級上告，直至最高統(tǒng)治者。有時候，問題也能夠得到解決。然而，不容否定的是，納稅人的這種權(quán)利只是固化其義務(wù)主體地位的一種手段，并不足以使其成為一個權(quán)利主體，更不可能成為民主、法治實現(xiàn)的標志。

　　從這個層面上理解權(quán)利與義務(wù)的關(guān)系，權(quán)利是第一位的因素，義務(wù)是第二位的因素。稅法是以納稅人權(quán)利為本位的，納稅人權(quán)利構(gòu)成稅收法律體系的核心。權(quán)利是納稅個體的自主性、獨立性的表現(xiàn)是國家創(chuàng)制稅收法律規(guī)范的客觀界限。納稅人權(quán)利是目的，義務(wù)是手段，義務(wù)的設(shè)置是為了納稅人權(quán)利的實現(xiàn)。而在專制社會或非民主社會里，這個關(guān)系正好相反。法律是統(tǒng)治者維持特權(quán)的工具，他們擁有無限的權(quán)利，人民則承受著無限的義務(wù)，是義務(wù)本位的法律。中國傳統(tǒng)社會制度的最大弊端，就是重義務(wù)、輕權(quán)利，把法律視為防民、治民的工具，把民眾看作唯統(tǒng)治者馬首是瞻的仆人。受這種文化的影響，至今，中國人的權(quán)利觀念仍然薄弱，某些政府機關(guān)或官員對民眾“召之即來，揮之即去”的主子意識依然頑固不化。中國人至今所能理解的國家、政府與人民的關(guān)系，仍然是“親民”、“愛民”，這不過是傳統(tǒng)的官在上、民在下思想文化的反映，與我們對現(xiàn)代民主文明社會追求的權(quán)利本位觀念相去甚遠。

　　稅收因公共產(chǎn)品的存在而產(chǎn)生。公共產(chǎn)品消費的非排他性和非競爭性使其沒有辦法由私人部門提供，而只能由政府提供，并由此形成納稅人與政府的“最原始”的也是最“基本”的關(guān)系：政府為公民提供必要的公共產(chǎn)品，納稅人把稅收當(dāng)作公共產(chǎn)品的對價，承擔(dān)納稅的義務(wù)，目的是為了實現(xiàn)享受公共產(chǎn)品的權(quán)利�？梢�，納稅人與政府的關(guān)系，最初起因是納稅人對公共產(chǎn)品的需求，最終目的是實現(xiàn)納稅人享受公共產(chǎn)品、公共服務(wù)的權(quán)利。

　　這些權(quán)利為什么要歸于納稅人？因為它直接關(guān)系到納稅人的財產(chǎn)權(quán)。從法理上說，公民的私有財產(chǎn)權(quán)先于國家稅收權(quán)力而存在。財產(chǎn)權(quán)是一種不容置疑的絕對權(quán)利、和公理權(quán)利，它與人的生命權(quán)、自由權(quán)共同構(gòu)成了最基本的人權(quán)。政府“剝奪”的多，“剝奪”的不合理，就會直接侵害納稅人的財產(chǎn)權(quán)。所以正當(dāng)?shù)亩愂眨瑧?yīng)該是政府與納稅人協(xié)商、談判、博弈的結(jié)果。

　　如果政府不給予納稅人這個權(quán)利，拒絕跟納稅人就稅收問題進行對等談判，納稅人維護自己財產(chǎn)權(quán)的本能和欲望也不會因此而降低。談判桌上辦不到的事情，納稅人會“挪到”談判桌下面去進行，那就是偷逃稅收。一個納稅人權(quán)利缺乏的社會，一定是納稅人偷逃稅現(xiàn)象極為嚴重的社會，而且偷稅之風(fēng)不可抑止。因此，只有一個辦法，給納稅人以應(yīng)得的權(quán)利。

　　我曾在《論稅收的憲政精神》一文中將納稅人基本權(quán)歸納為10項。比如，所有的稅收要素都必須由人民代表大會（議會）進行法律規(guī)定。在憲政制度下，所有的稅收事項都因涉及人民利益或可能加重人民負擔(dān)而成為立法事項；
比如，稅收立法機關(guān)必須依據(jù)憲法的授權(quán)制定相關(guān)的稅收法律，并依據(jù)憲法保留專屬自己的立法權(quán)力，任何其他主體（主要指政府）均不得與其分享立法權(quán)力，除非它愿意將一些具體和細微的問題授權(quán)給政府或其他機關(guān)立法，而這種授權(quán)也必須在憲法的框架之內(nèi)進行，而且是具體化的。任何政府機關(guān)不得在行政法規(guī)中對稅收要素等做出規(guī)定，也就是說，除稅收立法機關(guān)正式立法外，一切政府文件、部委規(guī)章、法院判決、民間習(xí)俗都不算數(shù)。比如，政府征稅所依據(jù)的法律，只能是人民行使權(quán)力的議會制定的法律，這意味著不允許存在任何超然于憲法、稅收基本法和相關(guān)稅收法律之上的權(quán)力，意味著任何人不得因違反憲法和稅法之外的原因而受到法律的制裁；
再比如，規(guī)定人民僅承擔(dān)憲法和法律規(guī)定的納稅義務(wù)，有權(quán)拒絕這個范圍之外的任何負擔(dān)，等等（見《財政研究》2004年第5期）。

　　這些權(quán)利理應(yīng)歸于納稅人，如果現(xiàn)在這些權(quán)利讓政府壟斷著，那么就還給納稅人，不給不行。為了社會的長治久安，為了“和諧社會”的實現(xiàn)，政府只能委曲求全，沒別的選擇。

　　10．我們需要什么樣的稅收文化？

　　任何好的制度的背后都必須有個與之相適應(yīng)的文化的支撐，現(xiàn)在中國的制度為什么是這個樣子而不是那個樣子，是因為我們有我們自己特有的文化，一種很難改變甚至不可改變的文化在起作用，當(dāng)然，還有別人的文化的融合溝通。(點擊此處閱讀下一頁)

　　正如馬克斯•韋伯在自己的名著《新教倫理與資本主義精神》一書中指出的，制度的發(fā)展與變遷在很大程度上是可以由某種文化原因來解釋的，甚至完全取決于文化自身的理性程度。我的朋友劉軍寧先生也說過，制度本身很容易引進，照葫蘆畫瓢，說規(guī)范就可以規(guī)范起來，但是，如果缺乏一個憲政民主的文化環(huán)境，不認真培育政府、官員和公民的憲政民主意識 ，那么，即使引進最好的制度，到頭來也會是竹籃子打水一場空。自然，稅收也是如此，而且更是“如此”。我們這個民族，實在太缺乏現(xiàn)代稅收的文化理念，太缺乏納稅人的權(quán)利意識，太缺乏公共財政精神了。

　　一個故事曾引起我的注意。1851年，就是道光皇帝“駕崩”的那一年，一個叫赫克（Huc）的外國人和幾個朋友離京外出，在一家客棧飲茶時，遇到一伙中國人。幾個外國人想發(fā)起一場“小小的政治討論”，他們針對皇位的繼承問題提出了各種猜測，意在引導(dǎo)在場的中國人說出他們的看法。但是，那幾個中國人對此無動于衷，繼續(xù)噴云吐霧，大口飲茶。中國人的冷漠激怒了外國人，并表示了不滿。這時，一個中國老者起身走過來，把雙手放在赫克先生的肩上，冷笑著說：“聽我說，朋友，你為什么要讓這些無聊徒勞的推測來勞心、費神呢？大臣們關(guān)心此事，他們拿的就是這份俸祿。讓他們拿他們的俸祿去吧，可別讓我們操這份心。我們一無所得，還要去關(guān)心政治，豈不成了天下最大的傻瓜？”

　　這位中國老者一語道出了中國社會的本質(zhì)：百姓毫無權(quán)利可言，既然如此，人民也就自動選擇了從心理上遠離這個國家，他們認為，自己沒有必要為這樣一個不屬于自己的國家承擔(dān)義務(wù)。所以在外國眼中，中國人對國家政治和公共事務(wù)總是顯得“極度冷漠”，而稅收在中國人的心目中，從來就是猛虎野獸，唯恐避之不及。

　　今天的中國人，這個“傳統(tǒng)”繼承的“不錯”，偷逃稅之風(fēng)就像肆虐的瘟疫，遍布大江南北，各行各業(yè)，各色人等都被“卷”了進去，甚至到了“法不責(zé)眾”的程度。在一個不尊重納稅人權(quán)利甚至不知道納稅人權(quán)利為何物的社會，怎么可能造就出自覺守法的納稅人來？一方面是“收稅是政府的事，納稅人無權(quán)說三道四”，另一方面是“你收你的稅，跟我們有什么關(guān)系？”對稅收的專斷和冷漠交織在一起，今天的中國人跟150年前的中國人相比，究竟進步了多少？

　　最近某新聞機構(gòu)組織了一次問卷調(diào)查，其中一個問題是：如果稅務(wù)機關(guān)對你進行行政處罰，且處罰過重，你該怎么辦？結(jié)果有89.26%的納稅人選擇找人說情，8.42%的納稅人選擇接受稅務(wù)機關(guān)的處罰，只有2.32%的納稅人選擇運用法律維護自己的權(quán)利。另據(jù)最高人民法院行政審判庭的人士披露，近年查出的與稅收法律不符的涉稅案件和不當(dāng)?shù)亩悇?wù)處罰決定數(shù)以萬計，但每年法院審理的稅務(wù)行政案件占當(dāng)年全國行政訴訟案件的比例卻不到2％。在發(fā)達國家和大部分發(fā)展中國家中，這個比例一直是很高的，我國臺灣地區(qū)高達60％以上。當(dāng)自己的權(quán)益受到非法稅的侵害時，人們首先想到的是托門路找關(guān)系，卻想不起應(yīng)該用法律武器保護自己�！叭耸怯械�，沒有聲音，寂寞得很。——人會沒有聲音的么？沒有，可以說，是死了。倘要說得客氣一點，那就是：已經(jīng)啞了”。魯迅先生所說的無聲的中國，仍然在21世紀的中國人中間徘徊。

　　到目前為止，我國官員們所能理解的政府與納稅人的關(guān)系，還是“支配”與“被支配”、“管理”與“被管理”的關(guān)系；
我國納稅人所理解的稅收，還是“皇糧國稅”的水平。改革開放快30年了，在這個問題上，我們的長進實在有限。哈耶克說：“在稅收這個領(lǐng)域，政府政策的專斷趨勢比其他領(lǐng)域更為凸顯�！蔽覀儚南�費稅調(diào)整和最近的對二手房轉(zhuǎn)讓所得征收20％的決策過程可以看出來。幾乎都是政府自說自話，整個決策過程沒納稅人什么事，只有聽招呼的份兒。就是此前的個人所得稅的聽證會，大家也都知道那是怎么回事，跟民主根本不沾邊。

　　國外的經(jīng)驗或許能促使我們反思自己的稅收文化。SGATAR（亞洲稅務(wù)管理與研究組織）的主干國家都非常注意政府在稅收過程中的角色定位，他們認為，新型的稅收征納關(guān)系是以納稅人為中心，納稅服務(wù)的具體內(nèi)容取決于納稅人的需求。他們非常注意加強對納稅人需求的調(diào)查分析，建立納稅人意愿的反映渠道，實現(xiàn)納稅人與稅務(wù)部門的良性互動。比如在新加坡，企業(yè)被認為是經(jīng)濟增長的原動力，是社會財富的創(chuàng)造者，而不是企業(yè)的“家長”或“指揮官”。政府的基本職責(zé)是向納稅人提供良好的法律、高效的行政機構(gòu)以維護市場的公平競爭，并提供包括硬件（物質(zhì)）和軟件（人力）在內(nèi)的稅收基礎(chǔ)設(shè)施。美國更是一個非常有名的尊重納稅人權(quán)利的國家，制定有《納稅人權(quán)利法案》，在官方和民間建立了發(fā)達的納稅服務(wù)網(wǎng)絡(luò)。所謂“民間”，是指獨立于官方稅務(wù)機構(gòu)專為納稅人提供幫助的“納稅人援助服務(wù)處”（Taxpayer Advocate Serv-ice）,在每個州和報稅中心都設(shè)有辦公機構(gòu)，其主要職責(zé)是維護納稅人和協(xié)助納稅人解決納稅過程遇到的困難，這就使大部分稅收問題都能得到較為公正和及時的解決。應(yīng)該說，這才是稅收領(lǐng)域的“主流文明”。

　　我們必須意識到，納稅人的權(quán)利、納稅人的精神、納稅人的原則，早晚會植根于我們的社會中和每一個公民的心靈中，并且將再也不會因為我們轉(zhuǎn)過臉去而消失，唯一的選擇是正視它，對它做出正確的解釋。公民承擔(dān)納稅義務(wù)以享受憲法規(guī)定的各項權(quán)利為前提，任何單方面要求公民強制承擔(dān)納稅義務(wù)的行為，都是不正義、不合法的。更重要的是，納稅不單單是一種向國家盡義務(wù)的過程，更是法律對公民作為這個國家主人的身份的確認；
與義務(wù)相對的不只是權(quán)利，還融合著納稅人的責(zé)任、使命、尊嚴和榮譽。一個不尊重納稅人權(quán)利甚至不知道納稅人權(quán)利為何物的社會，是永遠不可能造就出自覺守法的納稅人來的。

　　我們，每一個共和國的公民，都不應(yīng)該忘記一件你生活中最重要的事情：那個表面上看來威嚴、強大的國家，那些政府機關(guān)大樓坐著的每一個或嚴肅或冷淡或高高在上的官員，從根本上說，是你用你的辛勤勞作和血汗換取的財富支撐著的、養(yǎng)活著的，而不是相反。我們應(yīng)該在自己的腦子里深深地刻印下這樣的觀念，并且要把這種稅收觀念或者說文化告訴每一位中國人：

　　只有人民才是稅收的最終受益者；

　　只有人民授權(quán)才是國家征稅唯一的合法性源泉；

　　只有承認、尊重和保護納稅人基本權(quán)利的稅收才是值得人們尊敬和遵從的稅收；

　　只有征稅方與納稅方之間擁有互信和共契（solidarity）的稅收才是納稅人所需要的稅收；

　　只有在正義的（平等、公平、中性、效率）、法治的、人性的稅收之下，公民才會自覺地承擔(dān)起納稅的義務(wù)；

　　只有公開、透明，能夠接受納稅人監(jiān)督和控制的稅收才具有可靠的和持久的生命力；

　　只有真正體現(xiàn)納稅人的意志、切實用于提高每個公民生活福利的稅收才是好稅收；

　　只有好的稅收，才會有好的政府和好的納稅人。

　　我們，共和國的公民，能接受和樹立起這樣的稅收觀念嗎，能大聲地發(fā)出自己作為國家主人的聲音嗎？能把聽不到納稅人聲音的中國“變成一個有聲的中國”嗎？

　　參考文獻：

　　劉軍寧：《共和•民主•憲政——自由主義思想研究》，上海三聯(lián)書店1998年版。

　　哈耶克：《自由秩序原理》，鄧正來譯，三聯(lián)書店1997年版。

　　洛克：《政府論》，葉啟芳、瞿菊農(nóng)譯，商務(wù)印書館1998年版。

　�。ㄈ眨┍币昂刖茫骸抖惙▽W(xué)原論》，陳剛、楊建廣等譯，中國檢察出版社2001年版。

　　草于2006年8月

　　《書屋》2006．12

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