憲政意義上的私有財(cái)產(chǎn)權(quán)，是一種先于國(guó)家稅收權(quán)力的財(cái)產(chǎn)權(quán)。在憲政社會(huì)，財(cái)產(chǎn)權(quán)是憲法和法律條文明確規(guī)定的權(quán)利，公民不會(huì)因?yàn)樾詣e、政治立場(chǎng)、宗教信仰、貧富差距等差別而在財(cái)產(chǎn)權(quán)的享有和財(cái)產(chǎn)的保護(hù)方面受到任何歧視。財(cái)產(chǎn)權(quán)的牢不可破，保證了市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的正常運(yùn)行。財(cái)產(chǎn)權(quán)也構(gòu)成公民的政治權(quán)利，它分散了社會(huì)成員的經(jīng)濟(jì)權(quán)利，避免政治權(quán)力高度集中，使得公民在獲取物質(zhì)資源時(shí)不必產(chǎn)生對(duì)國(guó)家的過度依賴，這就為憲政民主制度的建立創(chuàng)造了條件。

　　納稅人的私有財(cái)產(chǎn)能否得到憲法的保護(hù)關(guān)系到政府稅收的合法性，是稅學(xué)當(dāng)中的第一理論問題。這個(gè)問題搞不清，可能連什么是稅收這樣最基本的問題也無法準(zhǔn)確回答。我們現(xiàn)有的稅收學(xué)理論似乎僅能對(duì)稅的特性、類型、結(jié)構(gòu)、稅種設(shè)置等現(xiàn)象問題作出解釋，對(duì)其存在的合理根源和法理性的揭示還顯得很缺乏。憑什么說政府征稅就是合理、合法的？有人回答：依法納稅是老百姓應(yīng)盡的義務(wù)，交稅的那部分錢本來就不屬于你，那是國(guó)家的錢，不交稅就等于是偷國(guó)家的錢。應(yīng)該說這話代表了相當(dāng)一部分民眾的想法，政府在進(jìn)行納稅宣傳時(shí)也有意無意地回避對(duì)這個(gè)問題的正確解釋。從憲政精神的高度來看，這種說法恰恰是不對(duì)的。因?yàn)檫@種看法本質(zhì)上把現(xiàn)代民主制度下的稅收合法性給排斥掉了，這樣的認(rèn)識(shí)絲毫也沒有超出封建專制社會(huì)交“皇糧國(guó)稅”的思想水平。

　　現(xiàn)代法治國(guó)家是建立在私有財(cái)產(chǎn)權(quán)的基礎(chǔ)上的，國(guó)家稅收就是建立在這樣的社會(huì)基本制度上的。沒有財(cái)產(chǎn)權(quán)，政府對(duì)財(cái)產(chǎn)的處分就不需要征求非財(cái)產(chǎn)主體的同意。政府是在產(chǎn)權(quán)確定的情形下從屬于公民的私有財(cái)產(chǎn)中拿走一部分，并且事先要取得公民的理解和同意，這才是“稅收”。所以國(guó)家稅收的前提也就是民主憲政制度的必然前提，即財(cái)產(chǎn)的私人所有。所謂私有財(cái)產(chǎn)不受侵犯，首先就是私有財(cái)產(chǎn)不受非法稅的侵犯。憲政理論主張政府征稅權(quán)力的合法性在于公民“同意”，為什么政府從公民手中拿走財(cái)產(chǎn)是需要公民同意的？原因很簡(jiǎn)單，僅僅因?yàn)樨?cái)產(chǎn)是私有的，所以才需要財(cái)產(chǎn)所有人的同意。稅收意味著國(guó)家對(duì)私有財(cái)產(chǎn)的第一次剝奪，財(cái)產(chǎn)權(quán)在國(guó)家稅收之先的意義，首先就是要制約這第一次的剝奪。

　　國(guó)家征稅，就意味著國(guó)家對(duì)私有財(cái)產(chǎn)權(quán)的承認(rèn)。凡以稅的形式取得財(cái)政收入的國(guó)家，就等于在邏輯上承認(rèn)了私有財(cái)產(chǎn)先于國(guó)家而存在。從嚴(yán)格的意義上說，凡是沒有建立憲政制度的國(guó)家，其稅收都是缺乏政治合法性的。因?yàn)橹挥挟?dāng)私人領(lǐng)域中的私有財(cái)產(chǎn)是神圣的和在先的，公共領(lǐng)域中的國(guó)家財(cái)政才可能是正當(dāng)?shù)暮秃戏ǖ模瑧椪��?duì)于政府的限制就首先應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)在對(duì)政府征稅和用稅的限制上。對(duì)于納稅人來說，政府在放棄由自己占有并經(jīng)營(yíng)財(cái)產(chǎn)以獲得收益（財(cái)政收入）、即“所有者國(guó)家或企業(yè)主國(guó)家”角色的同時(shí)，必然要通過稅收“分享”私人經(jīng)濟(jì)主體的經(jīng)濟(jì)收益以維持國(guó)用；
而私人經(jīng)濟(jì)主體欲安全享有其財(cái)產(chǎn)，并通過自由經(jīng)濟(jì)體制加以經(jīng)營(yíng)盈利，也必須付出一定的代價(jià)——納稅，以獲得國(guó)家法律的保護(hù)。納稅人依法繳納的稅收同時(shí)也要為其財(cái)產(chǎn)權(quán)利和經(jīng)濟(jì)自由而支付成本。從這個(gè)意義上說，合法的稅收也是一種對(duì)私人財(cái)產(chǎn)的保護(hù)，而且是更具體更重要的保護(hù)。國(guó)家征稅與納稅人的財(cái)產(chǎn)權(quán)在這里找到了結(jié)合點(diǎn)。

　　人類社會(huì)為劃定政府征稅權(quán)和公民的財(cái)產(chǎn)權(quán)的“楚河漢界”曾經(jīng)歷了一個(gè)漫長(zhǎng)和痛苦的過程。在1215年英國(guó)約翰王宣誓同意的《大憲章》63個(gè)條款中，至少有一半內(nèi)容涉及對(duì)私有財(cái)產(chǎn)的保障，規(guī)定：“若不經(jīng)同等人的合法裁決和本國(guó)法律之審判，不得將任何自由人逮捕囚禁，不得剝奪其財(cái)產(chǎn)”。這是人類歷史上第一次在制度上確立了私有財(cái)產(chǎn)不受侵犯的原則，第一次在政治的邏輯上把私有財(cái)產(chǎn)置于國(guó)王的主權(quán)之外，同時(shí)也在古典憲政主義的政治實(shí)踐中逐漸形成了先同意后納稅的原則。1625—1649年的國(guó)王查理一世不顧《大憲章》的限制，強(qiáng)制增加稅收，大量出售專賣權(quán)，并壟斷明礬、肥皂、煤、鹽和磚等日用品的貿(mào)易，到30年代，王室的年收入已達(dá)到40萬(wàn)鎊，當(dāng)然，這是以任意侵犯納稅人財(cái)產(chǎn)權(quán)和政治上不得人心為代價(jià)的。

　　1635年，為了籌措海軍軍餉，查理一世在全英格蘭征收“船稅”，終于引起大禍。伊麗莎白和詹姆士一世時(shí)代也曾征收過船稅，但那時(shí)只向沿海城市征收，而且是間斷性地征收，而查理一世卻是年復(fù)一年地全面征收，這就帶來了一個(gè)憲政的問題，即如果國(guó)王不經(jīng)議會(huì)就能夠任意征稅，那么《大憲章》精神和經(jīng)過幾個(gè)世紀(jì)的斗爭(zhēng)才建立起來的議會(huì)還有什么用處？“王在法下”的古老原則和民眾的財(cái)產(chǎn)自由權(quán)利置于何處？白金漢郡的鄉(xiāng)紳約翰•漢普頓率先拒付船稅。1637年，“漢普頓拒付船稅案”被提交給財(cái)務(wù)署審理，辯護(hù)律師稱：“為保障英國(guó)人的生命權(quán)和財(cái)產(chǎn)安全，國(guó)王的特權(quán)在任何時(shí)候都應(yīng)該受到法律的限制”。漢普頓先生因抵制國(guó)王征稅權(quán)對(duì)公民財(cái)產(chǎn)權(quán)的侵犯而成為英格蘭歷史上令人矚目的英雄。查理一世的一意孤行，終于引發(fā)了英國(guó)革命，竟把他自己送上了斷頭臺(tái)。

　　查理一世執(zhí)政最大的失誤，就在于他不能容忍議會(huì)的存在，不顧納稅人的財(cái)產(chǎn)權(quán)利任意征稅，不愿在與納稅人達(dá)到“博弈”中作實(shí)質(zhì)性的讓步，從而激化了社會(huì)矛盾�！肮鈽s革命”后的1689年，掌握實(shí)權(quán)的議會(huì)通過了許多法案，其中最重要的是權(quán)利法案。維護(hù)納稅人財(cái)產(chǎn)權(quán)利這一原則基本在社會(huì)上得到確立，而且人民已形成共識(shí)：國(guó)家機(jī)器不能再憑借政治權(quán)力濫征稅收侵犯公民的財(cái)產(chǎn)權(quán)。當(dāng)然，以后新的社會(huì)政治矛盾又出現(xiàn)了：那時(shí)只有富裕的人才有參與政治的權(quán)利，其余的社會(huì)成員無權(quán)投票，多數(shù)人的財(cái)產(chǎn)權(quán)仍無確切的保障。于是，廣大無權(quán)無勢(shì)無錢的工人階級(jí)、窮人群體從14、15世紀(jì)一直到20世紀(jì)，經(jīng)過了長(zhǎng)期斗爭(zhēng)，最終爭(zhēng)得了普選權(quán)，傳統(tǒng)的關(guān)于納稅的主體資格的限制逐漸淡化，大多數(shù)歐洲國(guó)家變成了現(xiàn)代民主國(guó)家。由于現(xiàn)代商業(yè)社會(huì)中幾乎沒有人是不納稅的，從在先的財(cái)產(chǎn)權(quán)原則出發(fā)，普選權(quán)具有憲政意義上的政治合法性，是成熟的憲政稅收制度。

　　在20世紀(jì)初，流行歐美的憲政文化也開始為中國(guó)社會(huì)的知識(shí)分子、士大夫階層和政治革新派們所接受，開始認(rèn)識(shí)到爭(zhēng)取私人財(cái)產(chǎn)權(quán)和維護(hù)納稅人財(cái)產(chǎn)權(quán)的重要性。著名的“立憲運(yùn)動(dòng)”就是由官、學(xué)、商和普通民眾組成的“立憲派”發(fā)起的。兩次鴉片戰(zhàn)爭(zhēng)和洋務(wù)運(yùn)動(dòng)之后，中國(guó)閉關(guān)鎖國(guó)的格局已被打破，國(guó)內(nèi)統(tǒng)一的大市場(chǎng)開始形成，客觀上要求沖破封建生產(chǎn)關(guān)系的束縛，建立一個(gè)適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)和上層建筑結(jié)構(gòu)，構(gòu)建保護(hù)私人財(cái)產(chǎn)權(quán)的法律體系。而清末的專制政體仍然是鉗制工商業(yè)發(fā)展的最大障礙，民族資本和市場(chǎng)交易飽受清政府的搜括和破壞，私人財(cái)產(chǎn)權(quán)得不到法律的承認(rèn)和保護(hù)，苛重的捐稅窒息著企業(yè)的生機(jī)，關(guān)卡層層勒索的厘金制度更讓商人畏如猛虎，如張謇所說：清政府“但有征商之政，而少護(hù)商之法”，“過捐卡而不思叛其上者非人情，見人之酷于捐卡，而非人之欲叛其上者非人理”，“商之視官，政猛于虎””商人們此有著切膚之痛，使他們深切地感到參政與限政的必要性，認(rèn)識(shí)到自己“有參與政治的權(quán)利，更有監(jiān)督政府的義務(wù)”，而參政、限政與監(jiān)督政府的根本途徑就是建立和實(shí)施憲政體制，用憲法和法律節(jié)制政府的權(quán)利，使其對(duì)工商業(yè)的發(fā)展和私人財(cái)產(chǎn)權(quán)采取保護(hù)的政策。由于立憲派的共同努力，清政府被迫宣布“預(yù)備立憲”，于1906年9月1日發(fā)布了仿行立憲的上諭。

　　在這以后設(shè)立的各省咨議局中，商人們不僅擁有一定的發(fā)言權(quán)，而且以該局為權(quán)利基礎(chǔ)進(jìn)一步凝聚社會(huì)力量，限制政府的專橫權(quán)力。預(yù)算與稅收權(quán)爭(zhēng)奪成為當(dāng)時(shí)最重要的權(quán)力之爭(zhēng)，因?yàn)檫@兩項(xiàng)權(quán)力與商人的關(guān)系最為密切。在“國(guó)會(huì)請(qǐng)?jiān)浮边\(yùn)動(dòng)中，商人們扮演了極為重要的角色。商人們認(rèn)識(shí)到：“中國(guó)無國(guó)會(huì)，而致不能有完備的法律，不能制定正確的商業(yè)政策，稅收不合理，進(jìn)出口稅利洋商不利華商，說明商人的命脈完全系于國(guó)會(huì)”；
“國(guó)會(huì)不開，則財(cái)政不能監(jiān)督，財(cái)政不能監(jiān)督，則吾民朝以還，政府夕以借。吾民一面還，政府一面借，又誰(shuí)得而知之？誰(shuí)得而阻之？徒然使吾民于租稅捐派之外，多一代官還債之義務(wù)，吾民雖愚，又誰(shuí)愿以有限之脂膏，填無底之債窟乎！”

　　在清政府的資政院中，以商人為核心力量的立憲派經(jīng)過不懈努力，幾乎將這一御用機(jī)構(gòu)改造成為代表民意的國(guó)會(huì)。像這樣商人敢于跟政府“叫板”的事，在中國(guó)歷史上是從來沒有出現(xiàn)過的。1911年，中國(guó)歷史上破天荒第一次推行預(yù)算制度，由于議員們據(jù)理力爭(zhēng)，清政府被迫將原預(yù)算額37635萬(wàn)兩核減掉7790萬(wàn)兩。遺憾的是，中國(guó)的現(xiàn)代化進(jìn)程剛剛開始便遇到了挫折，憲政精神與制度轉(zhuǎn)型剛剛起步便功虧一簣。戊戌變法之后，中國(guó)被迫中斷了憲政改革的上層資源，此后中國(guó)的制度變遷便只能走暴力革命這條成本最大的路。

　　中外的歷史經(jīng)驗(yàn)告訴我們，判斷一個(gè)良性稅制的標(biāo)準(zhǔn)，首先不是看它是否有效率，而是看它能否做到不侵害以至維護(hù)納稅人的財(cái)產(chǎn)權(quán)，但也只有憲政制度才能產(chǎn)生這樣的良性稅制。在憲政政體下，稅率是可以談判的，納稅人可以通過在立法與司法環(huán)節(jié)與政府展開博弈，千方百計(jì)在制度化的談判中通過代議的形式與政府“協(xié)定稅率”，博弈的結(jié)果是雙方都做出讓步和都承擔(dān)責(zé)任，產(chǎn)生雙方都能夠接受的稅率，由此減輕稅負(fù)，維護(hù)自己的財(cái)產(chǎn)利益。而在非憲政政體下，由于納稅人無權(quán)、也無任何機(jī)會(huì)與政府談判，處于完全被動(dòng)的地位，在立法與司法這兩個(gè)環(huán)節(jié)無法與政府溝通，他們與政府之間的博弈就只能發(fā)生在征稅的過程中。

　　一個(gè)由政府單邊制定的邊際稅率很可能是奇高的、甚至毫無道理的稅率，而這個(gè)稅率又根本不可能協(xié)商、談判，納稅人維護(hù)自身財(cái)產(chǎn)權(quán)益的愿望是恒定不變的，他們同樣會(huì)拼命維護(hù)自己的利益，試想，這會(huì)導(dǎo)致什么情況出現(xiàn)？納稅人的選擇只能是千方百計(jì)地偷漏稅，以期獲得假想的議會(huì)談判中可能獲得的利益，以一種潛規(guī)則的方式而不是法律的形式來維護(hù)自己的利益。所以，在非憲政社會(huì)中，偷漏稅行為是廣泛化的和難以抑制的。納稅者和政府都知道有這個(gè)潛規(guī)則存在，在一定的條件下，雙方甚至可以達(dá)成一種事實(shí)上的默契：政府在財(cái)政收入來源比較穩(wěn)定的情況下可以“睜眼閉眼”，但這種默契的主動(dòng)權(quán)完全掌握在政府的手里。政府稅收征管松懈并不違法，而納稅者沒有按照法律條文主動(dòng)申報(bào)納稅則冒著極大的風(fēng)險(xiǎn)，隨時(shí)面臨法律制裁。所以，納稅人依靠偷漏稅絕對(duì)維護(hù)不了自己利益，只有積極推動(dòng)國(guó)家的憲政轉(zhuǎn)型，確立稅收的憲政原則，依靠憲法賦予的權(quán)利通過代議制的形式與政府展開一場(chǎng)名正言順的稅收博弈，最終維護(hù)自己的財(cái)產(chǎn)權(quán)。

　　這是法治社會(huì)中納稅人唯一的出路。從1215年英國(guó)的“大憲章”開始，各國(guó)歷史上的憲政轉(zhuǎn)型之所以幾乎都是從稅收方面啟程，就是這個(gè)原因。

在現(xiàn)代社會(huì)中，選擇什么樣的稅制結(jié)構(gòu)與納稅人財(cái)產(chǎn)權(quán)密切相關(guān)。目前世界各國(guó)的稅制結(jié)構(gòu)基本上以直接稅為主，并且是以所得稅為主體稅種，尤其是個(gè)人所得稅（包括具有個(gè)人所得稅性質(zhì)的社會(huì)保障稅）往往占據(jù)較大的比重。19世紀(jì)時(shí)，英國(guó)學(xué)者即指出：直接稅使國(guó)民比任何時(shí)候都更清楚自己實(shí)際交納了多少稅，政府在征稅和安排公共支出時(shí)就會(huì)比較顧忌納稅人的反映，而流轉(zhuǎn)稅是一種間接稅，它的納稅人并不是負(fù)稅人，隨著商品的流轉(zhuǎn)，流轉(zhuǎn)稅的大部分都可以會(huì)被轉(zhuǎn)嫁給后續(xù)環(huán)節(jié)。

　　如穆勒所說：“所謂間接稅是這樣一種稅，雖然表面上是對(duì)某人征收這種稅，實(shí)際上此人可以通過損害另一個(gè)人的利益來使自己得到補(bǔ)償”。日本當(dāng)代著名稅法學(xué)家北野弘久也指出：在間接稅制下，“納稅人作為主權(quán)者享有監(jiān)督、控制租稅國(guó)家的權(quán)利，并承擔(dān)義務(wù)”這樣的憲政理念“幾乎不可能存在”，他指出：“只要消費(fèi)稅占據(jù)了國(guó)家財(cái)政的中樞，就會(huì)造成人們不能監(jiān)督、控制租稅國(guó)家運(yùn)行狀況的可怕狀態(tài)”。在歷史上，直接稅的征收比間接稅要敏感得多，特別是個(gè)人所得稅制在西方各國(guó)的確立，是一個(gè)比間接稅制要艱難得多的過程，最容易激起納稅人的反抗。英國(guó)的個(gè)人所得稅起源于小威廉•皮特時(shí)代的1798年“三部合成捐”，因遭到民眾反對(duì)而時(shí)興時(shí)廢，直到80多年后的1874年威廉•格拉斯頓任首相時(shí)才在英國(guó)稅制中固定下來。

　　直到20世紀(jì)，英國(guó)個(gè)人所得稅仍然和政府年度預(yù)算一樣需要議會(huì)每年以法案來確立。1808年，德國(guó)因普法戰(zhàn)爭(zhēng)失敗，為籌措對(duì)法賠款而開征所得稅，由于受到貴族階級(jí)的強(qiáng)烈反對(duì)，直到1891年首相米魁爾頒布所得稅法以后才正式建立了所得稅制。法國(guó)早在1848年就有所得稅的倡議，中間經(jīng)過了半個(gè)多世紀(jì)，至1914年才得以實(shí)行。美國(guó)在1861年南北戰(zhàn)爭(zhēng)爆發(fā)后就有所得稅的征收，但由于資產(chǎn)階級(jí)的反對(duì)而于1872年廢止，進(jìn)入“進(jìn)步時(shí)代”（1880—1920年）后美國(guó)總統(tǒng)塔夫脫提出修改憲法，開征個(gè)人所得稅和公司所得稅，但遭到保守勢(shì)力的頑強(qiáng)抵抗。他們聳人聽聞地稱所得稅體現(xiàn)的是共產(chǎn)主義的原則，最高法院也宣布所得稅違反美國(guó)憲法。

　　直到1913年威爾遜總統(tǒng)做憲法第16條修正案，規(guī)定“國(guó)會(huì)有權(quán)對(duì)任何來源的收入規(guī)定和征收所得稅”，所得稅的合法性才得到確認(rèn)。此外，西方各國(guó)憲政實(shí)踐早期對(duì)選舉權(quán)實(shí)行限制的時(shí)候，直接稅的納稅人也往往是享有選舉權(quán)的必要條件。例如法國(guó)大革命后的選舉法即規(guī)定“每年繳納直接稅達(dá)三天工資以上者享有選舉權(quán)”，稱為“積極公民”，而達(dá)不到這個(gè)標(biāo)準(zhǔn)的稱為“消極公民”，無選舉權(quán)。其理由是直接稅納稅人能夠?qū)��?guó)家的貢獻(xiàn)、監(jiān)督都遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過間接稅納稅人，而后者則普遍因?yàn)榇畋丬嚨男睦矶�更有可能接受非憲政的稅收制度。與間接稅最大的不同點(diǎn)是，是人們從屬于自己的財(cái)產(chǎn)中拿出一部分來交納個(gè)人所得稅，并且這種付出是不可能得到任何補(bǔ)償?shù)�。因此，在所有的稅種中，只有個(gè)人所得稅最能引起納稅人的“稅痛”，最能增強(qiáng)其“稅意識(shí)”，納稅人對(duì)稅率一絲一毫的的提高都會(huì)極為敏感并極力反對(duì)，并對(duì)政府如何使用稅收的問題最為關(guān)切，因而也只有個(gè)人所得稅為主的稅制結(jié)構(gòu)對(duì)于憲政民主的轉(zhuǎn)型具有特殊的意義，有助于在私人財(cái)產(chǎn)權(quán)和國(guó)家稅收之間構(gòu)建起憲政性質(zhì)的聯(lián)系。如今，西方發(fā)達(dá)國(guó)家普遍采用直接稅制，其中又以所得稅為主體稅種，就是這個(gè)道理。

　　我們看到，今天的中國(guó)在這方面已經(jīng)邁出了實(shí)質(zhì)性的步伐。從1990年代中、后期以來，隨著市場(chǎng)化進(jìn)程的加快，公民擁有的私人財(cái)產(chǎn)普遍有了不同程度的增加，特別是越來越多的公民有了私人的生產(chǎn)資料，人們迫切地期待自己的財(cái)產(chǎn)能夠得到憲法的保護(hù)，而政府財(cái)政對(duì)于私人和民間經(jīng)濟(jì)的依賴性也比較明顯地表現(xiàn)出來，開始越來越多地依靠對(duì)民營(yíng)企業(yè)和公民（俗稱“老百姓”）的征收來獲取財(cái)政收入。最近召開的十屆人大二次會(huì)議上通過的《中華人民共和國(guó)憲法修正案（草案）》將私有財(cái)產(chǎn)權(quán)寫進(jìn)憲法，說明中國(guó)已經(jīng)在憲政的道路上邁出了堅(jiān)實(shí)的一步，對(duì)中國(guó)未來的經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展和稅制的憲政化，將起到不可估量的推動(dòng)作用。在新憲法的引導(dǎo)下，個(gè)人所得稅將成為我國(guó)政府未來較長(zhǎng)時(shí)期內(nèi)新的稅收增長(zhǎng)點(diǎn)和輸血管道，一種以個(gè)人所得稅為主體稅種的新的稅制結(jié)構(gòu)將逐步形成，而這種稅制結(jié)構(gòu)正是我國(guó)憲政轉(zhuǎn)型所需要的。

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