【摘 要】 過去30年，我國高等教育成本經(jīng)歷了探索和發(fā)展、困境和改革、框架初步確立的演進(jìn)過程，形成了自身獨(dú)特的變遷軌跡：以雙軌制為基礎(chǔ)，遵循循序漸進(jìn)的改革策略，最終實現(xiàn)會計核算框架的突破。通過梳理高等教育成本核算的發(fā)展演變過程，分析、總結(jié)和評析了高等教育收費(fèi)政策、會計改革和成本監(jiān)審等方面相關(guān)政策、制度的變化原由和發(fā)展趨勢，從制度的協(xié)調(diào)、規(guī)則的融合、標(biāo)準(zhǔn)的制定、細(xì)則的明晰和應(yīng)用體系的建立五個方面提出了基于我國政府會計改革的高等教育成本核算體系改革建議。
　　【關(guān)鍵詞】 高等教育成本; 制度變遷; 權(quán)責(zé)發(fā)生制; 標(biāo)準(zhǔn)成本
　　【中圖分類號】 G475;F233  【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A  【文章編號】 1004-5937（2019）05-0110-04
　　一、引言
　　相較于國外，國內(nèi)教育行政主管部門、財政部門等對高等教育成本信息的關(guān)注度更高。特別是從20世紀(jì)90年代中期開始，國內(nèi)高等教育的成本需由政府、受教育者、社會共同來分擔(dān)，由此產(chǎn)生了對高等教育成本進(jìn)行核算的普遍需求。1998年出臺的《高等教育法》，首次從法律的角度，明確了年人均教育成本作為高等學(xué)校年經(jīng)費(fèi)開支的主要依據(jù)。隨著財政和高等教育體制改革不斷深化，建立科學(xué)規(guī)范的成本核算制度體系，進(jìn)一步規(guī)范高等學(xué)校經(jīng)濟(jì)運(yùn)行，保障社會公眾對辦學(xué)成本知情權(quán)，促進(jìn)政府合理制定撥款標(biāo)準(zhǔn)，已成為高等教育財務(wù)會計制度改革的主要考量。
　　2019年1月1日起，所有行政事業(yè)單位全面實施統(tǒng)一的政府會計制度，為建立基于權(quán)責(zé)發(fā)生制的高等教育成本核算體系邁出了關(guān)鍵一步。通過透視高等教育成本管理相關(guān)政策、制度變遷歷程，有助于正確理解高等學(xué)校財務(wù)會計制度改革的思路和高等教育成本核算的改革任務(wù)，為未來建立全面規(guī)范、可操作性強(qiáng)的高等教育成本核算體系提供思路和借鑒。另一方面，隨著財稅體制改革的逐步深入，建立權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度已經(jīng)成為本輪會計制度改革的核心內(nèi)容，而政府綜合財務(wù)報告的三大目標(biāo)之一，是向財務(wù)報告使用者提供政府會計主體運(yùn)行情況（主要是運(yùn)行成本）有關(guān)信息。
　　二、高等教育成本核算制度變遷的歷程
　　高等學(xué)校會計作為行政事業(yè)單位會計的重要分支，其主要職能是反映、監(jiān)督高等學(xué)校預(yù)算執(zhí)行情況。隨著我國財政體制改革的不斷深入和發(fā)展，以及政府、社會對高等學(xué)校成本關(guān)注度的不斷提升，高等教育成本核算管理相關(guān)制度經(jīng)歷了較長的變化過程，形成了獨(dú)特的變遷軌跡。
　　（一）收付實現(xiàn)制下高等教育成本核算的提出和探索
　　1986年，我國高等教育從免費(fèi)到收費(fèi)，原國家教育委員會、財政部發(fā)布《高等學(xué)校財務(wù)管理改革實施辦法》，提出要研究建立高等學(xué)校會計核算體系，為人才培養(yǎng)成本核算創(chuàng)造條件。這是教育主管和會計主管部門首次提出高等教育成本的核算思路。然而，在當(dāng)時政府對高等教育大包大攬的情況下，教育培養(yǎng)成本還不能成為政府、社會公眾以及大學(xué)自身的現(xiàn)實需求。
　　1996年，我國高校進(jìn)入高等教育擴(kuò)招、發(fā)展的快車道，高等教育全面實行收費(fèi)制度。原國家教育委員會、原國家計劃委員會發(fā)布《高等學(xué)校收費(fèi)管理暫行辦法》，從會計核算層面，規(guī)定了高等教育培養(yǎng)成本包含的經(jīng)費(fèi)支出項目，為高等學(xué)校歸集辦學(xué)成本提供了政策依據(jù)。同時，該辦法作出了年生均學(xué)費(fèi)不得超過年生均培養(yǎng)成本25%的規(guī)定[1]。辦法一方面著眼于規(guī)范高等學(xué)校學(xué)費(fèi)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，另一方面將培養(yǎng)成本與學(xué)費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)之間的比例關(guān)系作為控制學(xué)費(fèi)的依據(jù)。
　　1997年，作為我國高校會計制度的一項重大改革，財政部、教育部制定并發(fā)布了《高等學(xué)校會計制度（試行）》。這項制度將高校原來實施的資金收付記賬法改為借貸記賬法，并將原來的預(yù)算內(nèi)和預(yù)算外資金統(tǒng)一核算，對規(guī)范高校會計行為，提高理財水平起到了重要的作用。
　�。ǘ�）權(quán)責(zé)發(fā)生制引入到高等學(xué)校會計制度的調(diào)整和實踐
　　在隨后教育產(chǎn)業(yè)化的背景下，1999年中共中央、國務(wù)院印發(fā)《關(guān)于深化教育改革全面推進(jìn)素質(zhì)教育的決定》，提出要適當(dāng)增加學(xué)費(fèi)在培養(yǎng)成本中的比例，逐步建立成本分擔(dān)機(jī)制[2]。這一決定的出臺，使得成本分擔(dān)逐步成為政府、社會、公眾討論的一個熱點(diǎn)。特別是2005年后，如何將權(quán)責(zé)發(fā)生制引入到高等學(xué)校會計制度，進(jìn)而實現(xiàn)對高等教育成本的核定，成為理論界和實務(wù)界研究和實踐的熱點(diǎn)。
　　2005年，國家發(fā)展和改革委員會印發(fā)《高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法（試行）》，從政府監(jiān)管角度，提出高校教育培養(yǎng)成本的構(gòu)成要素。教育部隨后也提出要出臺《高等學(xué)校生均成本核定辦法》，希望通過核定學(xué)費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，進(jìn)而完善和規(guī)范教育收費(fèi)的長效機(jī)制。但是，如何合理制訂不同類別學(xué)校和不同專業(yè)學(xué)費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)成本，在缺乏成本核算體系的情況下操作起來非常復(fù)雜。
　　2012年，財政部、教育部印發(fā)《高等學(xué)校財務(wù)制度》，提出高等學(xué)校要開展學(xué)校、院系和專業(yè)的教育總成本和生均成本等核算工作，并對科研活動成本按項目進(jìn)行核算。這是首次從財務(wù)制度將學(xué)校、院系、專業(yè)的成本以及生均成本、科研項目成本，作為高等學(xué)校教育成本核算的五個對象。然而，這種基于預(yù)算支出的成本核算，無法將資本性支出等間接成本進(jìn)行有效歸集、分配。
　　2013年12月，為適應(yīng)財政預(yù)算改革和高等學(xué)校經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)展需要，財政部重新修訂出臺了《高等學(xué)校會計制度》[3]。相較于1997的高等會計制度，修訂后的制度部分引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，使得高等學(xué)校會計主體由支出核算向費(fèi)用核算邁進(jìn)了一小步。之所以是一小步，是因為新制度并沒有采用在征求意見時很多專家提出以權(quán)責(zé)發(fā)生制為核算基礎(chǔ)的“費(fèi)用”要素的建議，財政預(yù)算收支核算無法有效轉(zhuǎn)化為權(quán)責(zé)發(fā)生制下的成本核算，成本核算與會計核算實務(wù)脫節(jié)，成本核算的可操作性成為硬傷[4]。
　�。ㄈ�）基于權(quán)責(zé)發(fā)生制的成本核算框架的初步確立
　　2015年，《政府會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》以財政部令第78號發(fā)布，標(biāo)志著建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財務(wù)報告制度的改革舉措初步落地。2017年10月24日《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》的發(fā)布，為全面反映單位運(yùn)行成本，提供了統(tǒng)一的會計核算制度標(biāo)準(zhǔn)和操作依據(jù)。

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