[摘要]憲政緣于政治國(guó)家和市民社會(huì)的利益紛爭(zhēng)，而政治國(guó)家與市民社會(huì)的利益沖突集中表現(xiàn)在財(cái)政上。本文的基本觀點(diǎn)是：憲政產(chǎn)生、發(fā)展圍繞著財(cái)政，財(cái)政是憲政體制運(yùn)行的重要保障，憲政賦予財(cái)政以全新的內(nèi)涵，憲政國(guó)家的財(cái)政是民主財(cái)政、公平財(cái)政和法治財(cái)政。在財(cái)政體制中，預(yù)算和稅收的正當(dāng)性意味著納稅人的同意和授權(quán)，議會(huì)審查和監(jiān)督是保障納稅人權(quán)利的憲政機(jī)制，重塑人民代表大會(huì)的法律權(quán)威是確立中國(guó)財(cái)政秩序的根本。

　　[關(guān)鍵詞]憲政；
財(cái)政；
預(yù)算；
稅收

　　近幾年，隨著中國(guó)憲政的縱深發(fā)展，財(cái)政的問(wèn)題日益凸顯。財(cái)政作為憲法研究的重要內(nèi)容，本身即是憲法問(wèn)題。財(cái)政不僅是各國(guó)憲法文本的重要內(nèi)容，而且一直是傳統(tǒng)憲法學(xué)研究的重要課題之一。英國(guó)憲法學(xué)家戴雪在其名著《英憲精義》中專設(shè)“財(cái)政”一章，探討國(guó)庫(kù)與法律的關(guān)系，日本當(dāng)代憲法學(xué)家都把財(cái)政作為其憲法學(xué)體系的重要內(nèi)容。[1]但是我國(guó)憲法理論研究從來(lái)都忽略財(cái)政問(wèn)題，憲法教科書(shū)幾乎從不涉及財(cái)政，憲法學(xué)的理論體系始終都不曾有過(guò)對(duì)財(cái)政的專門(mén)論述和深沉思考。[2]目前，“財(cái)政憲法”已逐漸成為憲法學(xué)研究范式轉(zhuǎn)變的一個(gè)標(biāo)志。〖1〗當(dāng)下，加強(qiáng)財(cái)政的憲法學(xué)研究非常必要。

　　長(zhǎng)久以來(lái)，紛亂無(wú)序的中國(guó)財(cái)政讓人憂慮：在大力倡行法治的今天，中國(guó)的財(cái)政仍法度缺失，表現(xiàn)為巨額財(cái)政資金的動(dòng)用有時(shí)全憑“一枝筆”，財(cái)政部門(mén)擁有一些不受限制的財(cái)政資金調(diào)配和使用權(quán)。[3]租稅國(guó)家的立國(guó)之本是納稅人，可納稅人在中國(guó)并沒(méi)有得到應(yīng)有的法律上的尊重，對(duì)于由自己血汗累積而成的財(cái)政資金，國(guó)家機(jī)關(guān)如何使用、支配，納稅人無(wú)從知曉；
對(duì)國(guó)家財(cái)政資金違法占用甚至無(wú)度揮霍，納稅人卻無(wú)可奈何。席卷全國(guó)的“審計(jì)風(fēng)暴”揭露出來(lái)的財(cái)政資金流失的現(xiàn)象令人怵目驚心，但這其實(shí)只是冰山一角�！皩徲�(jì)風(fēng)暴”對(duì)中國(guó)財(cái)政秩序的整肅成效不可低估，但財(cái)政法治不能依靠一次次的行政風(fēng)暴，而應(yīng)該代之以穩(wěn)定持恒的憲政與法律控制。可以說(shuō)，中國(guó)財(cái)政法治的缺失根本原因在于財(cái)政制度缺乏憲政理念，亂象叢生的中國(guó)財(cái)政呼喚著法治與憲政。

　　一、憲政與財(cái)政的基本關(guān)系

　　從歷史的維度，憲政產(chǎn)生、發(fā)展圍繞著財(cái)政。1215年世界第一部憲法性文件《自由大憲章》即是英國(guó)國(guó)王和貴族、平民因財(cái)政問(wèn)題激烈斗爭(zhēng)并最終達(dá)成妥協(xié)的結(jié)果。在封建社會(huì)末期，圍繞著財(cái)政革命的市民運(yùn)動(dòng)風(fēng)起云涌。17世紀(jì)以后，英國(guó)國(guó)王詹姆士一世、查理一世與議會(huì)之間多次因財(cái)政問(wèn)題爆發(fā)沖突，最終引發(fā)了內(nèi)戰(zhàn)。1649年，查理一世因?yàn)檑`踏財(cái)政的憲政原則而被送上了斷頭臺(tái)。1688年，英國(guó)經(jīng)不流血的“光榮革命”確立了議會(huì)主權(quán)的憲政原則，這正是為了對(duì)抗國(guó)王的財(cái)政專權(quán)；
美國(guó)的革命則發(fā)端于北美十三州殖民地與宗主國(guó)之間因財(cái)政利益的爭(zhēng)奪。在美國(guó)獨(dú)立戰(zhàn)爭(zhēng)前，賦稅問(wèn)題就成為北美殖民者與宗主國(guó)之間整個(gè)斗爭(zhēng)的核心，獨(dú)立戰(zhàn)爭(zhēng)更是直接起因于宗主國(guó)的課稅和干預(yù)。1776年7月4日，北美十三個(gè)州議會(huì)一致通過(guò)的《獨(dú)立宣言》確立了“無(wú)代議士不納稅”憲政原則。步美國(guó)后塵的法國(guó)憲政革命也因財(cái)政危機(jī)而動(dòng)蕩曲折。國(guó)王路易十四經(jīng)常以種種免稅特權(quán)對(duì)貴族和教士進(jìn)行收買(mǎi)和馴服，正是這種僅有少數(shù)人可以享受的免稅特權(quán)加上對(duì)平民的苛征激化了社會(huì)矛盾。1787年，路易十六要求舉債和增稅，導(dǎo)致其與高等法院的持續(xù)沖突，引發(fā)了法國(guó)大革命。就在這一年，法國(guó)發(fā)布了著名的《人權(quán)宣言》，規(guī)定人民財(cái)產(chǎn)不得任意侵犯，將財(cái)政的憲政精神融入憲法和法律之中�！�2〗以此為契機(jī)，法國(guó)終于走上了憲政之路。從以上憲政發(fā)展史可以看出，正是以財(cái)政斗爭(zhēng)為契機(jī)而引發(fā)的對(duì)專制權(quán)利的限制，憲政才得以確立和發(fā)展。

　　從現(xiàn)實(shí)的維度，財(cái)政是憲政體制運(yùn)行的重要保障，沒(méi)有財(cái)政，憲政就沒(méi)有存在和發(fā)展的物質(zhì)基礎(chǔ)。因?yàn)�，沒(méi)有財(cái)政，國(guó)家機(jī)器就會(huì)癱瘓而陷于無(wú)政府狀態(tài)，憲政秩序就不復(fù)存在。沒(méi)有財(cái)政，人權(quán)多數(shù)是空洞的口號(hào)和虛幻的夢(mèng)想。在哀鴻遍野、民不聊生的國(guó)度，人權(quán)只是真實(shí)的謊言。權(quán)利需要錢(qián)，沒(méi)有公共資助和公共支持，權(quán)利就不能獲得保護(hù)和實(shí)施。〖3〗與此同時(shí)，正是在憲政精神的指引下，財(cái)政才不斷地發(fā)展、進(jìn)步，公共財(cái)政才得以建立。從王權(quán)財(cái)政到公共財(cái)政的深刻變化，是憲政進(jìn)步的結(jié)果。正是在這一變化過(guò)程中，憲政賦予財(cái)政以全新的內(nèi)涵。在憲政國(guó)家，財(cái)政的宗旨和原則都較之以前發(fā)生了質(zhì)的飛躍。這表現(xiàn)為：首先，財(cái)政被定義為一種服務(wù)于大眾的公共物品，它源自于人民的公共需要，因此必須受到人民的制約；
其次，財(cái)政權(quán)力不再是一種單純用于統(tǒng)治的工具和手段，它來(lái)源于人民的授權(quán)，同時(shí)也在此范圍內(nèi)受人民的監(jiān)督；
再次，財(cái)政的民主基礎(chǔ)備受重視，人民通過(guò)議會(huì)行使對(duì)財(cái)政的決定和控制權(quán)成為財(cái)政法的基本原則；
最后，財(cái)政法的功能開(kāi)始轉(zhuǎn)向保障財(cái)政的民主之治，人民的基本權(quán)利的財(cái)政保障越來(lái)越受到關(guān)注�！�4〗

　　基于上述分析，可以形成如下認(rèn)識(shí)：憲政國(guó)家的財(cái)政是民主財(cái)政、公平財(cái)政和法治財(cái)政。

　　第一，民主財(cái)政著眼于財(cái)政的民意基礎(chǔ)，財(cái)政權(quán)作為國(guó)家權(quán)力，其享有和行使必須經(jīng)過(guò)人民的同意和授權(quán)才具有正當(dāng)性。西方學(xué)者將財(cái)政資金的征收比喻為“溫柔的搶劫”或“保護(hù)費(fèi)的合法收取”，其不同于暴徒行為的根本原因在于，民主財(cái)政是國(guó)家經(jīng)人民同意，按法定程序，公開(kāi)透明的理財(cái)和治財(cái)?shù)倪^(guò)程。民主財(cái)政來(lái)源于人民主權(quán)的憲政原則。財(cái)政權(quán)并不是一種獨(dú)立于人民權(quán)利的自在物，相反，它來(lái)源于人民主權(quán)，受制于人民主權(quán)。正因?yàn)槿绱�，�?cái)政的征收、流轉(zhuǎn)、使用等重大問(wèn)題，都應(yīng)該由人民通過(guò)一定的法律程序加以決定．民主財(cái)政所要求的無(wú)非是賦予普通的個(gè)體公民參與財(cái)政事務(wù)的權(quán)利。民主財(cái)政具體表現(xiàn)為，保障人民真正行使國(guó)家財(cái)政事務(wù)的決定權(quán)，保證國(guó)家財(cái)政真正置于人民的監(jiān)督之下。

　　民主財(cái)政還意味著財(cái)政的人民主體性、人民目的性。“取之于民、用之于民”只是民主財(cái)政的表層含義，實(shí)質(zhì)意義上的民主財(cái)政是指財(cái)政的人民主權(quán)。在中國(guó)計(jì)劃財(cái)政向公共財(cái)政的轉(zhuǎn)軌時(shí)期，“民主理財(cái)”成為財(cái)政工作的指導(dǎo)原則，這一原則是民主財(cái)政的具體體現(xiàn)。在計(jì)劃體制下，財(cái)政運(yùn)行過(guò)程封閉于國(guó)家機(jī)關(guān)系統(tǒng)內(nèi)部，民眾與財(cái)政權(quán)力絕緣，不能參與財(cái)政運(yùn)行過(guò)程，也無(wú)法對(duì)財(cái)政權(quán)力進(jìn)行監(jiān)督。而民主理財(cái)則打破政府閉門(mén)造車式的財(cái)政模式，使財(cái)政更加公開(kāi)透明，實(shí)現(xiàn)財(cái)政的民主參與。通過(guò)國(guó)家理財(cái)?shù)矫裰骼碡?cái)?shù)霓D(zhuǎn)變，實(shí)際上是還權(quán)于民的過(guò)程。社會(huì)主義國(guó)家公共財(cái)政的權(quán)利主體是人民，國(guó)家只不過(guò)作為代理人對(duì)人民財(cái)產(chǎn)進(jìn)行管理和經(jīng)營(yíng)。但在行政主導(dǎo)型的財(cái)政體制下，財(cái)政成為政府的專營(yíng)，原本政府代人民理財(cái)異化為政府包辦代替。當(dāng)然，民主財(cái)政是通過(guò)一系列的制度和機(jī)制來(lái)表達(dá)和實(shí)現(xiàn)的，代議制是現(xiàn)代社會(huì)貫徹人民主權(quán)原則的一個(gè)理想模式。民主理財(cái)意味著議會(huì)主權(quán)對(duì)行政主導(dǎo)的否定，雖然政府作為人民財(cái)產(chǎn)代理人的身份沒(méi)有改變，但政府財(cái)政權(quán)力形成于、受制于代議機(jī)構(gòu)。在憲政國(guó)家，財(cái)政議會(huì)中心主義要求一國(guó)的財(cái)政事務(wù)必須經(jīng)議會(huì)議決，否則違法。日本憲法一方面規(guī)定行政權(quán)的主體為內(nèi)閣，同時(shí)特別另設(shè)一章財(cái)政，強(qiáng)力認(rèn)定國(guó)會(huì)對(duì)財(cái)政的監(jiān)控權(quán)能。日本憲法第83條規(guī)定：“處理國(guó)家財(cái)政之權(quán)限，應(yīng)依國(guó)會(huì)之議決行使之�！薄�5〗財(cái)政議會(huì)中心主義在我國(guó)則表現(xiàn)為人民代表大會(huì)的至上權(quán)威。完善我國(guó)人民代表大會(huì)制度，保證行政機(jī)關(guān)受制于人民代表大會(huì)，保證人民代表對(duì)重大財(cái)政事項(xiàng)的最終決策權(quán)，這是中國(guó)民主財(cái)政的基本保障。當(dāng)然，世界民主政治發(fā)展至今，人們不再滿足于單一的代議制民主，而要求參與民主。因此，民主理財(cái)還要求財(cái)政權(quán)力的行使接受人民的直接監(jiān)督。

　　第二，公平財(cái)政是憲法平等原則在財(cái)政領(lǐng)域的具體化。憲政國(guó)家的主要職能在于提供公共產(chǎn)品和保護(hù)私人財(cái)產(chǎn)，理解政治國(guó)家和市民社會(huì)關(guān)系的關(guān)鍵就在于國(guó)家對(duì)市民財(cái)力汲取的合法性和適當(dāng)性。因此，如何實(shí)現(xiàn)政治國(guó)家與市民社會(huì)的財(cái)政公平是憲法的一個(gè)重大課題。

　　公平財(cái)政表現(xiàn)為國(guó)家與公民以及公民與公民之間的財(cái)政公平兩個(gè)方面：

　　首先，公平財(cái)政體現(xiàn)為國(guó)家與公民財(cái)產(chǎn)征收關(guān)系的合理、適度。在保護(hù)財(cái)政收入的前提下，盡量少征甚至不征，以體現(xiàn)憲政國(guó)家課征的謙抑。最低生活費(fèi)及生存權(quán)財(cái)產(chǎn)不征稅，體現(xiàn)了財(cái)政的人權(quán)保障原則。中國(guó)農(nóng)業(yè)稅的取消，是中國(guó)公平財(cái)政原則的具體體現(xiàn)。量能負(fù)擔(dān)作為財(cái)政公平原則的引伸，意味著財(cái)政征收的適度，西方有學(xué)者將其比喻為“拔鵝毛”，財(cái)政征收就像拔鵝毛，既要拔毛又不要讓鵝叫才算恰到好處。對(duì)公民而言，苛征意味著政府對(duì)其殘酷的剝奪，這直接背離法律的公平正義。

　　在財(cái)政制度設(shè)計(jì)上，財(cái)政公平要求國(guó)家與公民財(cái)政權(quán)利義務(wù)關(guān)系的平衡，這一平衡體現(xiàn)為國(guó)家與公民權(quán)利義務(wù)配置的雙向互動(dòng)與公平合理。然而，憲法上國(guó)家與公民之間的財(cái)政公平并不體現(xiàn)為雙方法律地位的平等。因?yàn)椋瑧椃ㄗ鳛楣�法，�?guó)家與公民的關(guān)系并不是平等關(guān)系。因此，憲法上國(guó)家與公民之間財(cái)政公平原則并不是某些學(xué)者根據(jù)社會(huì)契約論而提出的公益與私利的平等，更不意味著國(guó)家與公民之間的公平交易。

　　其次，公平財(cái)政表現(xiàn)為公民與公民之間法律地位的平等以及權(quán)利義務(wù)的平等對(duì)待和義務(wù)的合理分擔(dān)。公民之間的財(cái)政公平分為橫向公平和縱向公平。橫向公平是指經(jīng)濟(jì)情況相同、納稅能力相等的納稅人，其稅收負(fù)擔(dān)也應(yīng)相等。縱向公平是指經(jīng)濟(jì)情況不同、納稅能力不等的納稅人，其稅收負(fù)擔(dān)亦應(yīng)不同�！�6〗當(dāng)然，憲法上財(cái)政公平原則并不是絕對(duì)的。由于每個(gè)公民的經(jīng)濟(jì)能力和收入水平存在著差別，只能根據(jù)公民個(gè)體的繳付能力的差異確定納稅主體資格和繳納數(shù)量，要求每個(gè)公民無(wú)差別均攤稅賦的稅收政策表面上看似公平的，但實(shí)際上是不公平的。征稅范圍、起征點(diǎn)和累進(jìn)稅率的技術(shù)運(yùn)用能夠體現(xiàn)稅收的個(gè)體差異并一定程度上保證財(cái)政的公平。中國(guó)對(duì)符合標(biāo)準(zhǔn)的個(gè)人統(tǒng)一征收個(gè)人所得稅，全然不考慮納稅人婚姻家庭負(fù)擔(dān)的差異。這一征收制度其方法的效率性侵蝕了稅收目的的公正性。

　　第三，法治財(cái)政是財(cái)政法定主義憲政原則的具體體現(xiàn)。政府的財(cái)權(quán)必須有合法的來(lái)源，并受法律的約束。沒(méi)有法律的明確授權(quán)，政府就不享有任何財(cái)政權(quán)力。法治財(cái)政是民主財(cái)政的延伸，財(cái)政的法律之治是財(cái)政人民主權(quán)的實(shí)現(xiàn)方式。因?yàn)樨?cái)政法律是代議制機(jī)關(guān)議決的結(jié)果；
同時(shí)財(cái)政的法律之治也是人民財(cái)產(chǎn)權(quán)的根本保障。因?yàn)椋�在法律之外�?shí)施課征，人民的財(cái)產(chǎn)權(quán)利就會(huì)被任意侵奪。當(dāng)然，這里的“法”是狹義的議會(huì)立法。在我國(guó)，指全國(guó)人民代表大會(huì)及其常委會(huì)而不是行政機(jī)關(guān)的立法。財(cái)政法治應(yīng)當(dāng)遵循法律保留原則，這是財(cái)政法定原則的本源屬性和基本要求。然而，我國(guó)自改革開(kāi)放以來(lái)的歷次財(cái)政體制改革都是行政主導(dǎo)型模式，在這一模式下形成的所謂“財(cái)政法”主要體現(xiàn)為行政法規(guī)和行政規(guī)章。據(jù)初步統(tǒng)計(jì)，迄今為止國(guó)家立法機(jī)關(guān)通過(guò)的財(cái)政法律和決定只有20多件（其中正式的法律僅8部），而國(guó)務(wù)院制定的財(cái)政法規(guī)與法規(guī)性文件有200多件，財(cái)政部、稅務(wù)總局等制定的財(cái)政規(guī)章及其他規(guī)范性文件更多達(dá)3000多件，此外還有為數(shù)眾多的地方性財(cái)政法規(guī)和地方政府規(guī)章�！�7〗其結(jié)果是財(cái)政行政立法取代了權(quán)力機(jī)關(guān)立法，這種行政主導(dǎo)型的財(cái)政立法模式破壞了財(cái)政法定的憲政原則。

　　法治財(cái)政的基礎(chǔ)工程就是財(cái)政立憲。財(cái)政立憲即在一國(guó)之內(nèi)，財(cái)政的基本原則和規(guī)范納入憲法之中，將國(guó)民生存發(fā)展所依憑的財(cái)產(chǎn)權(quán)和國(guó)家履行職能所需的財(cái)政權(quán)均在憲法中明確規(guī)定，以財(cái)政的憲法規(guī)范統(tǒng)領(lǐng)國(guó)內(nèi)的財(cái)政立法和執(zhí)法，一切公共財(cái)政事物的管理，均以憲法為中心并納入法治化的軌道，使其具有根本法的效力淵源。目前，我國(guó)應(yīng)首先完善憲法中的財(cái)政制度，明確和強(qiáng)化人民代表大會(huì)的財(cái)政職權(quán)，同時(shí)具體規(guī)定人民代表大會(huì)行使財(cái)政權(quán)的程序。在此基礎(chǔ)上，加強(qiáng)全國(guó)人民代表大會(huì)及其常委會(huì)的財(cái)政立法。事實(shí)上，盡管中國(guó)的憲法和立法法都規(guī)定了人大的財(cái)政立法權(quán)，但全國(guó)人大及其常委會(huì)長(zhǎng)期以來(lái)很少履行自己的憲法職責(zé)�？梢哉f(shuō)，中國(guó)財(cái)政法治的缺失，其難辭其咎。從嚴(yán)格意義上，這種財(cái)政立法不作為是憲法職權(quán)的怠于行使，是一種違憲。然而，由于中國(guó)憲法監(jiān)督體制固有的缺陷所致，全國(guó)人大及其常委會(huì)不會(huì)被追究違憲責(zé)任，甚至全國(guó)人大及其常委會(huì)的違憲都不存在立論的基礎(chǔ)和合理性懷疑。[4]正是由于權(quán)力制約與憲法責(zé)任的缺失，財(cái)政法治在中國(guó)失去了基本前提和根本保障。

　　二、憲政與預(yù)算控制

　　預(yù)算作為財(cái)政的預(yù)設(shè)方案，是財(cái)政運(yùn)轉(zhuǎn)的邏輯起點(diǎn)，公共財(cái)政的制度基礎(chǔ)是國(guó)家預(yù)算。預(yù)算作為納稅人及其代議機(jī)構(gòu)控制政府財(cái)政活動(dòng)的機(jī)制，是關(guān)于民眾審查和監(jiān)督國(guó)家財(cái)政活動(dòng)的制度。同時(shí)，預(yù)算作為配置公共資源的制衡結(jié)構(gòu)，是一種民主政治程序。在憲政國(guó)家，預(yù)算審議是議會(huì)活動(dòng)的重要內(nèi)容。(點(diǎn)擊此處閱讀下一頁(yè))

　　預(yù)算作為公共權(quán)力配置資源的規(guī)則，是公共財(cái)政運(yùn)作的控制和組織系統(tǒng)，是代議制政治的基礎(chǔ)，其價(jià)值核心是民主財(cái)政。具有獨(dú)立財(cái)產(chǎn)權(quán)利的納稅人，他們擔(dān)負(fù)著國(guó)家的財(cái)政供應(yīng)，就必然要求控制國(guó)家的財(cái)政，以法律程序保證政府收支不偏離納稅人利益訴求，也是用法律保障個(gè)人的財(cái)產(chǎn)權(quán)利不受政府權(quán)力擴(kuò)張的侵犯。可見(jiàn)，財(cái)政民主是通過(guò)作為民主政體基礎(chǔ)的政府預(yù)算制度實(shí)現(xiàn)的。然而，公民的各種權(quán)利都需要保護(hù)，而權(quán)利保護(hù)總是需要公共財(cái)政的支付，但公共財(cái)政資源常相對(duì)稀缺，因此，如何公平合理分配財(cái)政資金是預(yù)算活動(dòng)的核心。[5]

　　在法律上，預(yù)算是政府對(duì)于議會(huì)的承諾，經(jīng)過(guò)議會(huì)的決議就成為具有法律意義的強(qiáng)制性命令。預(yù)算調(diào)整的對(duì)象針對(duì)憲政國(guó)家的物質(zhì)基礎(chǔ)，通過(guò)預(yù)算資金的籌集和分配反映了人民與政府之間財(cái)產(chǎn)關(guān)系，在租稅國(guó)家則體現(xiàn)為納稅人和政府之間資源的重新配置關(guān)系。預(yù)算法是現(xiàn)代國(guó)家財(cái)政制度的核心，財(cái)政立憲主義原則在現(xiàn)代法治國(guó)家的普遍確立為預(yù)算制度的民主化、法治化奠定了基礎(chǔ)。在歷史上，民主政制確立的議會(huì)民主主義原則促進(jìn)了預(yù)算從國(guó)家預(yù)算向公共預(yù)算的轉(zhuǎn)化和發(fā)展。現(xiàn)代預(yù)算制度最早出現(xiàn)在英國(guó)，其預(yù)算制度與議會(huì)相伴而生，是議會(huì)職權(quán)的中心是在代議制機(jī)構(gòu)監(jiān)督同王財(cái)政權(quán)的過(guò)程中產(chǎn)生的。議會(huì)是國(guó)家預(yù)算的組織制度前提，是制約專制的政治組織。此后，在英國(guó)逐漸形成了議會(huì)對(duì)國(guó)家的財(cái)政收支統(tǒng)一進(jìn)行審議和表決的預(yù)算議會(huì)主義原則。由此可見(jiàn)，國(guó)家預(yù)算就是在代議制機(jī)構(gòu)監(jiān)督國(guó)王的財(cái)政征收權(quán)的過(guò)程中產(chǎn)生的，議會(huì)最終實(shí)現(xiàn)對(duì)財(cái)政權(quán)的控制，完整的、現(xiàn)代意義的政府預(yù)算才算確立。〖8〗受到英國(guó)預(yù)算憲政制度的影響，近代以來(lái)各國(guó)憲法規(guī)定了預(yù)算的基本原則，據(jù)此預(yù)算制度得以具體化并逐步完善。

　　預(yù)算的憲政原則要求社會(huì)成員參與和監(jiān)督國(guó)家財(cái)政活動(dòng)，立憲政治的歷史可以說(shuō)是現(xiàn)代預(yù)算制度的成立史�！�9〗然而，中國(guó)的預(yù)算體制過(guò)分強(qiáng)調(diào)政府對(duì)預(yù)算的控制而忽略預(yù)算的議會(huì)主權(quán)和民主監(jiān)督。中國(guó)預(yù)算制度設(shè)計(jì)整體上體現(xiàn)了國(guó)家管理本位的思想，實(shí)際在預(yù)算權(quán)上確立了政府的中心地位。預(yù)算的編制、審批和執(zhí)行過(guò)程只在國(guó)家機(jī)關(guān)系統(tǒng)內(nèi)部周而復(fù)始地循環(huán)和運(yùn)轉(zhuǎn)。這一預(yù)算政治組織的統(tǒng)一性及運(yùn)行過(guò)程的封閉性割斷了納稅人與預(yù)算的直接聯(lián)系。在這樣一個(gè)法律背景中，全體納稅人對(duì)國(guó)家預(yù)算一無(wú)所知，即使國(guó)家預(yù)算存在問(wèn)題，也只能放任自流。納稅人既然是國(guó)家預(yù)算的供應(yīng)者，就有權(quán)利對(duì)預(yù)算進(jìn)行控制，以法的形式保證政府的預(yù)算收支服務(wù)于其自身的需要。當(dāng)然，讓全體納稅人全部參與到預(yù)算過(guò)程是不現(xiàn)實(shí)的，納稅人可以通過(guò)各級(jí)人大行使對(duì)預(yù)算的監(jiān)督權(quán)。然而，人大與納稅人保持一致，人大代表真正代表納稅人只是理論上的假定，由于利益的沖突和代表構(gòu)成的復(fù)雜及代表本身的素質(zhì)，人大不一定完全代表納稅人的根本利益，這是現(xiàn)代代議政制普遍面臨的困境。因此，為了實(shí)現(xiàn)中國(guó)預(yù)算的憲政原則，首先必須強(qiáng)化人大預(yù)算的審議功能，同時(shí)還要建立納稅人與預(yù)算的直接聯(lián)系，倡導(dǎo)預(yù)算運(yùn)行的公開(kāi)和透明，保障納稅人的知悉權(quán)、監(jiān)督權(quán)、批評(píng)建議權(quán)。

　　預(yù)算經(jīng)人大通過(guò)并生效后即產(chǎn)生法律效力，從這個(gè)意義上說(shuō)，預(yù)算本身即是法律。[6]也就是說(shuō)，預(yù)算生效后政府及所屬部門(mén)必須遵從，非由有權(quán)機(jī)關(guān)并經(jīng)法定程序不得隨意變更或撤銷。預(yù)算的法的屬性決定了預(yù)算的實(shí)施必須要有監(jiān)督和保障措施。中國(guó)的憲法和預(yù)算法確立了預(yù)算的法律監(jiān)督體系和多種法律監(jiān)督手段。但看似無(wú)懈可擊的預(yù)算監(jiān)督和控制體系，在實(shí)踐中卻漏洞百出。其癥結(jié)在于預(yù)算權(quán)力過(guò)分集中于政府手中，人大對(duì)政府監(jiān)督乏力，而政府內(nèi)部的監(jiān)督體制又很難發(fā)揮實(shí)效。究其根本原因不在于預(yù)算體制問(wèn)題，而在于中國(guó)憲政體制的運(yùn)行機(jī)制存在著缺陷。[7]中國(guó)的人民代表大會(huì)制度確立了人民代表大會(huì)在國(guó)家機(jī)構(gòu)中享有至上的法律地位，而政府只是由人大產(chǎn)生，對(duì)人大負(fù)責(zé)的執(zhí)行機(jī)關(guān)。但中國(guó)的政治體制和人事任用制度卻經(jīng)常有悖于現(xiàn)行憲法預(yù)設(shè)的基本規(guī)則。實(shí)踐中的人民代表大會(huì)制度已經(jīng)被異化，人民代表大會(huì)的權(quán)威已經(jīng)被虛置�？梢�(jiàn)，中國(guó)的預(yù)算法律監(jiān)督制度不能寄望于預(yù)算法的完善，而有賴于中國(guó)憲政體制的改革。

　　在憲政國(guó)家，預(yù)算的財(cái)產(chǎn)基礎(chǔ)是公共財(cái)產(chǎn)，國(guó)家只不過(guò)是為民理財(cái)。因此，國(guó)家的一切預(yù)算行為都要對(duì)人民負(fù)責(zé)，人民通過(guò)代議機(jī)關(guān)制定法律來(lái)規(guī)制國(guó)家的預(yù)算行為，國(guó)家也就要對(duì)法律負(fù)責(zé)。正如邊沁所言，財(cái)產(chǎn)是法律上創(chuàng)立的社會(huì)關(guān)系，“財(cái)產(chǎn)與法律同生共死。法律產(chǎn)生以前沒(méi)有財(cái)產(chǎn)而言；
一旦消滅了法律，財(cái)產(chǎn)就不復(fù)存在”。[8]預(yù)算行為的對(duì)象就是公共財(cái)產(chǎn)，這就意味著國(guó)家沒(méi)有按照人民的意愿為民理財(cái)并造成人民財(cái)產(chǎn)的損失，就理所當(dāng)然地承擔(dān)法律責(zé)任，而不是紀(jì)律處分。[9]然而，預(yù)算違法是單純的違法還是違憲？預(yù)算作為重要的憲法規(guī)范，人大和政府不履行憲法中的預(yù)算職權(quán)或違反預(yù)算的法定程序是不是應(yīng)當(dāng)承擔(dān)違憲責(zé)任呢？在實(shí)行三權(quán)分立的西方資本主義國(guó)家，議會(huì)對(duì)政府預(yù)算案的否決會(huì)導(dǎo)致一國(guó)的憲政危機(jī)。中國(guó)的《預(yù)算法》的制度設(shè)計(jì)幾乎沒(méi)有預(yù)想到政府的預(yù)算被人大否決的情況發(fā)生，因此也沒(méi)有規(guī)定預(yù)算被否決的法律責(zé)任和應(yīng)對(duì)措施。立法者似乎不相信在我國(guó)會(huì)存在政府的預(yù)算被人大否決的可能。而且建國(guó)以來(lái)中國(guó)從中央到地方，也從來(lái)沒(méi)有政府預(yù)算被人大否決的先例。究其原因，這一制度設(shè)計(jì)與議行合一的中國(guó)憲政體制是相適應(yīng)的，與西方三權(quán)分立迥異其趣的是，中國(guó)的人大與政府之間的關(guān)系強(qiáng)調(diào)的是統(tǒng)一性和一致性，而不是分立和制衡。雖然中國(guó)的憲法也規(guī)定了人大對(duì)政府享有執(zhí)法監(jiān)督權(quán)，但實(shí)際上這一權(quán)力幾乎形同虛設(shè)。而現(xiàn)實(shí)中大量的預(yù)算違法行為和巨額財(cái)政資金的流失呼喚著預(yù)算的人大監(jiān)督權(quán)的切實(shí)履行。

　　三、憲政與稅收正義

　　憲政視野中的稅收是通過(guò)法定形式確立的國(guó)家與公民之間的利益分配關(guān)系。在租稅國(guó)家，稅收是財(cái)政資金的主要來(lái)源，是國(guó)家財(cái)產(chǎn)征收的主要形式。通過(guò)稅收實(shí)現(xiàn)了公民財(cái)產(chǎn)到國(guó)家財(cái)政的轉(zhuǎn)化過(guò)程，表明了國(guó)家與公民之間利益的此消彼長(zhǎng)的對(duì)應(yīng)關(guān)系�？梢�(jiàn)，稅收是國(guó)家與公民之間經(jīng)濟(jì)關(guān)系中最直接、最敏感的環(huán)節(jié)。稅收征收的公正既要保障國(guó)家歲入又要保障公民的權(quán)益。西方學(xué)者將稅收稱為“合法侵權(quán)”。一般而言，國(guó)家侵權(quán)行為都是違法行為，而稅收作為一種侵權(quán)行為之所以合法，在于其符合稅收法定的憲政原則和稅收公平的正義理念。稅收正義的基礎(chǔ)是人民的同意，沒(méi)有人民的同意，任何國(guó)家機(jī)關(guān)不得行使稅權(quán)，不經(jīng)過(guò)人民同意的稅收征收是暴政。西方國(guó)家古老的“無(wú)代議士不征稅”的口號(hào)就體現(xiàn)了稅收的人民主權(quán)的憲政原則�？梢哉f(shuō)，世界上許多國(guó)家的公民沒(méi)有普遍地拒絕納稅，原因之一在于，他們的權(quán)利基本上得到了實(shí)現(xiàn)，或者國(guó)家的稅收至少部分地用于保護(hù)他們所理解的基本自由。〖10〗憲政制度下的稅收以代議機(jī)關(guān)制定的稅收法律為表達(dá)形式。根據(jù)議會(huì)主權(quán)和法律保留原則，除了將一些非基本的稅收要素授權(quán)給行政機(jī)關(guān)進(jìn)行立法，稅收的立法權(quán)應(yīng)由議會(huì)專屬行使。這就意味著稅法應(yīng)主要表現(xiàn)為法律，而不是行政法規(guī)、規(guī)章。然而，中國(guó)稅法的85％以上是行政機(jī)關(guān)自主立法。這既有悖于稅收法定的憲政精神，也不符合稅收公平原則。因?yàn)槎悇?wù)機(jī)關(guān)的目的是稅收最大限額的征收，由稅務(wù)機(jī)關(guān)制定稅法對(duì)納稅人是不公平的，這意味著稅務(wù)機(jī)關(guān)既是稅收博弈的參與者，同時(shí)又是游戲規(guī)則的制定者。

　　憲政國(guó)家應(yīng)以納稅人權(quán)利為本位。公民納稅義務(wù)成立的前提是權(quán)利先定。納稅義務(wù)的合法性依賴于代議制憲政體制下的公民授權(quán)，并作為實(shí)現(xiàn)公民權(quán)利和自由的手段，以增進(jìn)和維護(hù)公民權(quán)利為目的。稅收的目的不應(yīng)是最大化的強(qiáng)制征收以滿足國(guó)家的財(cái)政需求和國(guó)家機(jī)器的運(yùn)轉(zhuǎn)，而是稅收的人民主權(quán)，保證稅收的民有、民治、民享。在德國(guó)，國(guó)家稅權(quán)的行使，應(yīng)受到人民稅收基本權(quán)的限制。由于意識(shí)到人民擁有稅收基本權(quán)，故聯(lián)邦憲法法院在許多爭(zhēng)議案件中，必須對(duì)相關(guān)稅收規(guī)范加以憲法審查。甚至，當(dāng)在國(guó)家與人民間加以權(quán)衡時(shí)，亦將作有利于人民之思考�！�11〗然而，中國(guó)的稅法是建立在國(guó)家中心主義意識(shí)形態(tài)的威權(quán)體制之上的，這集中體現(xiàn)為中國(guó)稅收立法的義務(wù)先定，而不是權(quán)利本位。在當(dāng)代憲政國(guó)家，作為公民的特殊主體——納稅人，其權(quán)利保障具有特別重要的意義。西方國(guó)家通過(guò)納稅人權(quán)利宣言對(duì)納稅人權(quán)利給予充分尊重。[10]而中國(guó)憲法只有公民納稅義務(wù)的規(guī)定，對(duì)公民的稅收權(quán)利卻只字未提。由于這一基本政策導(dǎo)向，中國(guó)稅收立法長(zhǎng)期以來(lái)漠視納稅人權(quán)利，稅收權(quán)利義務(wù)的配置顯失公平。現(xiàn)實(shí)中，普遍的偷稅、漏稅已成為中國(guó)稅制的痼疾，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)國(guó)人的納稅意識(shí)多有詬病。然而，當(dāng)人們一再斥責(zé)不履行義務(wù)的納稅人時(shí)，應(yīng)該捫心自問(wèn)，納稅人是否首先得到了應(yīng)有的尊重，納稅人的權(quán)利是否得到了充分的保障？

　　隨著中國(guó)法治國(guó)家憲法原則的確立，依法治稅已成為稅收法治化的基本要求。依法治稅實(shí)質(zhì)在于稅收的法律治理，要求將稅收整個(gè)過(guò)程納入到法治軌道，其基本內(nèi)容是依法納稅、依法征稅和依法用稅。依法治稅的關(guān)鍵在于稅收法定原則應(yīng)在憲法中予以確立。先立憲后治稅，這是法治國(guó)家應(yīng)有的法律邏輯。沒(méi)有憲法依據(jù)的稅收立法就缺乏效力基礎(chǔ)。我國(guó)憲法稅收法定原則的缺失，使得中國(guó)稅收法治喪失了根基，造成了稅收立法的行政主導(dǎo)，稅收?qǐng)?zhí)法的行政恣意，稅收守法的行政擅斷。令人欣慰的是，《稅收基本法》[11]已被納入中國(guó)的立法規(guī)劃�？墒牵�《稅收基本法》的草擬只局限在部分稅收方面的專家學(xué)者和最高國(guó)家財(cái)政稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部，普通公民特別是納稅人對(duì)此卻表現(xiàn)得異常冷漠。這暴露出我國(guó)稅收立法存在著“民主赤字”的問(wèn)題。〖12〗長(zhǎng)期以來(lái)，由于稅收立法行政化的色彩濃厚，部門(mén)自立規(guī)章現(xiàn)象普遍，加之許多稅收規(guī)章屬應(yīng)急措施，缺乏社會(huì)公眾的廣泛參與，至今已積重難返。可以說(shuō)，實(shí)行稅收立法的公開(kāi)、透明是稅收法治化的必要條件，只有讓民眾參與到稅收立法之中，充分表達(dá)其意愿，才能真正體現(xiàn)稅收民主的憲政原則，才能保證稅收立法內(nèi)容的公正。稅收立法的民主化不僅體現(xiàn)在立法價(jià)值觀的轉(zhuǎn)變而且體現(xiàn)為立法過(guò)程中的民眾參與。

　　注釋：

　　[1]如日本憲法學(xué)家蘆部信喜所著《憲法》第十七章即為“財(cái)政與地方自治”，李鴻禧譯，元照出版公司1995年版，第317—323頁(yè)。

　　[2]在日本，地方政府由于巨額債務(wù)申請(qǐng)破產(chǎn)保護(hù)，而負(fù)債累累的中國(guó)大學(xué)的校長(zhǎng)們卻從不擔(dān)心破產(chǎn)，因?yàn)閷W(xué)校資不抵債，難以維系時(shí)，政府會(huì)出面，納稅人最后買(mǎi)單．中國(guó)大學(xué)盲目不節(jié)制的擴(kuò)張及不當(dāng)管理，責(zé)任最后都落在納稅人頭上，這對(duì)納稅人是不公平的，這一問(wèn)題值得憲法學(xué)者們深思。

　　[3]據(jù)筆者調(diào)研，某省財(cái)政廳的科長(zhǎng)就有幾十萬(wàn)財(cái)政資金支配權(quán)。

　　[4]梁慧星教授曾撰文，認(rèn)為，人民代表大會(huì)不是依賴于任何法律規(guī)定而產(chǎn)生的；
人民代表大會(huì)所擁有有立法權(quán)，不是來(lái)自憲法的授權(quán)。因此，全國(guó)人大立法權(quán)的行使不存在違憲的問(wèn)題。對(duì)此，童之偉教授進(jìn)行了針?shù)h相對(duì)的批駁，并認(rèn)為，“全國(guó)人大立法不宜根據(jù)憲法說(shuō)”立論的前提不成立，對(duì)事實(shí)的把握不全；
人大制度“不是依賴于任何法律規(guī)定而產(chǎn)生的”觀點(diǎn)違背歷史真實(shí)。因此，全國(guó)人大立法權(quán)源于憲法，它有權(quán)修憲但不可違憲。參見(jiàn)梁慧星：《物權(quán)法草案的若干問(wèn)題》，童之偉：《立法“根據(jù)憲法”無(wú)可非議？評(píng)“全國(guó)人大立法不宜根據(jù)憲法說(shuō)”》，同載《中國(guó)法學(xué)》2007年第1期。

　　[5]世界范圍內(nèi)后發(fā)國(guó)家如德國(guó)、日本在憲政國(guó)家建立初期都極為重視國(guó)民教育，為此加大預(yù)算投入。鑄就了其現(xiàn)有的經(jīng)濟(jì)強(qiáng)盛和科技繁榮。相比之下，中國(guó)預(yù)算的教育投入相對(duì)不足，長(zhǎng)期以來(lái)本應(yīng)免費(fèi)的義務(wù)教育，由于國(guó)家較少投入，使得很多貧困家庭不堪重負(fù)，許多青少年綴學(xué)。由于投入不足加上體制之弊，導(dǎo)致中國(guó)有世界上最大的大學(xué)，卻沒(méi)有一流大學(xué)。

　　[6]關(guān)于預(yù)算與法的關(guān)系，存在預(yù)算法形式說(shuō)或預(yù)算法規(guī)范說(shuō)，或干脆將預(yù)算視為法律的一種，稱為預(yù)算法說(shuō)。盡管學(xué)說(shuō)仍有爭(zhēng)議，但在歐美各國(guó)，通常對(duì)預(yù)算與法律不作形式上區(qū)別。參見(jiàn)（日）蘆部信喜：《憲法》，李鴻禧譯，元照出版公司1995年版，第319頁(yè)。

　　[7]在美國(guó)，國(guó)會(huì)上下兩院各有預(yù)算委員會(huì)，國(guó)會(huì)在很大程度上參與預(yù)算的編制過(guò)程，國(guó)會(huì)擁有最大的預(yù)算權(quán)力。國(guó)會(huì)在審議行政部門(mén)所提出預(yù)算案時(shí)，可以自由增加或減少支出計(jì)劃與經(jīng)費(fèi)額度，國(guó)會(huì)甚至可以完全置行政部門(mén)的預(yù)算案于不顧，而自行起草預(yù)算案。姚來(lái)燕：《淪財(cái)政民主》，載《財(cái)稅法論叢》，法律出版社2004年版，第262頁(yè)．

　　[8]Jeremy Bentham，The Theory of Legislation，thans．C．K．Ogden and Richard Hildreth，(點(diǎn)擊此處閱讀下一頁(yè))

　　Oxford University Press（1931） ，p．113．

　　[9]由于中國(guó)財(cái)政領(lǐng)域長(zhǎng)期的行政主導(dǎo)和政策調(diào)整，大量違反財(cái)政規(guī)范的行為被習(xí)慣稱為“違反財(cái)經(jīng)紀(jì)律”，而不是違法。

　　[10]美國(guó)的《納稅人權(quán)利法案》確認(rèn)了納稅人十方面權(quán)利。此外，加拿大的《納稅人權(quán)利宣言》、英國(guó)的《納稅人權(quán)利憲章》、澳大利亞的《納稅人憲章》、日本的《納稅者權(quán)利宣言》都全面系統(tǒng)地規(guī)定了納稅人的權(quán)利，體現(xiàn)了納稅人基本權(quán)利保障的憲政理念。

　　[11]“稅收基本法”的提法既有悖于中國(guó)的立法慣例，又與其它立法不相銜接。因?yàn)樵谥袊?guó)的立法實(shí)踐中，基本法在我國(guó)主要是學(xué)理上的稱謂。全國(guó)人大立法不使用“基本法”字樣已經(jīng)形成了立法慣例。（兩部香港和澳門(mén)基本法是例外，這是中國(guó)一國(guó)兩制特殊政策的需要）因?yàn)橹灰�是全�?guó)人大制定的法律無(wú)需標(biāo)注“基本法”．在正式公布的法律文本中都有由“某屆全國(guó)人大某次會(huì)議通過(guò)”的明示，其意自現(xiàn)。相反有“基本法”的字樣反而是畫(huà)蛇添足。如果刻意為之，會(huì)造成立法資源的浪費(fèi)。采用德國(guó)模式，稱為《稅收通則》似為更妥。

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　　〖2〗李煒光．公共財(cái)政的歷史使命（J）．財(cái)政研究，2002（2）．

　　〖3〗（美）史蒂芬．霍爾姆斯凱斯桑斯坦．權(quán)利的成本？為什么自由依賴于稅（M）．畢竟悅譯．北京：北京大學(xué)㈩版社，2004：3．

　　〖4〗熊偉．論財(cái)政法的概念與調(diào)整對(duì)象（EB/OL）．中國(guó)財(cái)稅法網(wǎng)（http：//www．cftl．cn）2004—3—19．

　　〖5〗（日）蘆部信喜．憲法（M）．李鴻禧澤．元照出版公司，1995；
317．

　　〖6〗熊偉．財(cái)政法的基本原則論綱（J）．中國(guó)法學(xué)，2004（4）．

　　〖7〗朱大旗．新形勢(shì)下中國(guó)財(cái)稅體制改革與財(cái)稅法制建設(shè)的應(yīng)有理念（J）．法學(xué)家，2004（5）．

　　〖8〗焦建國(guó)．法律運(yùn)營(yíng)財(cái)政——日本的財(cái)政民主主義與立憲財(cái)政制度（A）．財(cái)稅法論叢（A）．北京：法律出版社，2002：1．

　　〖9〗（日）井手文雄．現(xiàn)代日本財(cái)政學(xué)（M）．陳秉良譯．北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，1990:173．

　　〖10〗（美）史蒂芬．霍爾姆斯凱斯．桑斯坦．權(quán)利的成本——為什么自由依賴于稅（M）．畢竟悅譯．北京：北京大學(xué)出版社，2004：115．

　　〖11〗Wolfgang Schampaum luble，Steuerpolitikals gesetzgeberische Aufgabe，in：Steuerrecht Verfassungsrecht Finanzpolitik，1994，S．245f．轉(zhuǎn)引自黃俊杰．納稅者權(quán)利之保護(hù)（M）．北京：北京大學(xué)出版社，2004：36．

　　〖12〗徐孟洲．加強(qiáng)稅收立法，全面推進(jìn)依法治稅（R）．《稅制改革十年回顧與展望》研討會(huì)發(fā)言稿。

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