摘 要:會計類鑒證服務(wù)業(yè)的公司治理具有特殊性的一面,其公司治理框架結(jié)構(gòu)的基本要素有股東、董事、管理層、政府監(jiān)管部門、行業(yè)自律組織、雇員、其他利益相關(guān)者和市場。即使在與一般公司治理相同的基本要素里面,會計類鑒證服務(wù)業(yè)也有其特殊的內(nèi)容。這些要素對其審計報告的質(zhì)量控制有很大的影響。
　　關(guān)鍵詞:會計類鑒證服務(wù)業(yè) 公司治理 研究
　　中圖分類號:F234 文獻(xiàn)標(biāo)識碼:A
　　文章編號:1004-4914(2010)06-153-02
　　
　　一、引言
　　會計類鑒證服務(wù)業(yè)主要是指,依據(jù)《中國注冊會計師法》、經(jīng)政府財政部門批準(zhǔn)成立的會計師事務(wù)所,包括承擔(dān)有限責(zé)任的會計師事務(wù)所有限公司和承擔(dān)無限責(zé)任的聯(lián)合會計師事務(wù)所,資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)(如資產(chǎn)評估事務(wù)所或公司)以及會計類司法鑒定機(jī)構(gòu)(如司法會計司法鑒定事務(wù)所、司法資產(chǎn)評估鑒定事務(wù)所)。其公司治理框架結(jié)構(gòu)與其他行業(yè)有相同的一面,又有相對于其他行業(yè)特殊的一面。目前的文獻(xiàn)都從內(nèi)部治理論述其公司治理,本文將會計類鑒證服務(wù)業(yè)的內(nèi)外公司治理作為研究對象是因為該行業(yè)的外部治理對其公司治理的作用相對于其他行業(yè)更大些,并且這些內(nèi)外綜合要素對其審計報告的質(zhì)量控制有很大的影響,研究會計類鑒證服務(wù)業(yè)公司治理框架結(jié)構(gòu)的特殊性有助于真正了解該行業(yè)的健康運(yùn)行規(guī)律和提高鑒證報告的質(zhì)量。
　　二、公司治理的基本理論
　　1.傳統(tǒng)的公司治理定義。斯雷佛(Shleifer)和維什尼(Vishny)認(rèn)為:“公司治理是公司融資者確保投資收益的諸種方式”。融資者確保投資收益的方式包括:設(shè)計合理的工資合同激勵經(jīng)理為股東利益服務(wù),以法律手段給予股東恰當(dāng)?shù)臋?quán)利,賦予董事會監(jiān)督經(jīng)理的信托責(zé)任。
　　2.廣義的公司治理定義。隨著對公司治理認(rèn)識的進(jìn)一步深化,越來越多的內(nèi)容納入了公司治理的范疇,公司治理的定義也越發(fā)廣泛,如:契科爾(Tricker)1995認(rèn)為,公司治理就是存在于治理主體與其成員、管理者、其他利益相關(guān)者、審計員和政策制定者之間的正式和非正式的聯(lián)系、網(wǎng)絡(luò)及結(jié)構(gòu)。OECD公司治理準(zhǔn)則認(rèn)為,公司治理涉及公司管理層、董事會、股東和其他利益相關(guān)者之間的關(guān)系;公司治理同時還提供一套結(jié)構(gòu)體系,通過該結(jié)構(gòu)設(shè)定公司目標(biāo),決定實現(xiàn)目標(biāo)和考察績效的方法。
　　3.公司治理模式的一般架構(gòu)。經(jīng)過長期的公司發(fā)展和企業(yè)制度的演變,形成了不同的公司治理模式。一類是以英美為代表的外部控制模式,其特點是股權(quán)高度分散,股東對于公司的控制主要是通過證券、金融等市場這樣一種間接方式來實現(xiàn)。另一類是以德日為代表的內(nèi)部控制模式,其特點是股權(quán)相對集中,股東主要采取直接管理的方式實現(xiàn)對公司的控制。第三類則是以韓國為代表的家族式控制模式,其特點是公司與家族合一,公司的主要控制權(quán)在家族成員中配置。不同的公司治理模式,都有共同的特點,即公司治理模式的一般架構(gòu)。一般來講,公司治理問題都涉及到了股東、董事、管理層、機(jī)構(gòu)投資者、員工、債權(quán)人等其他利益相關(guān)者和市場等基本要素。他們之間相互影響相互制衡的關(guān)系就形成了公司治理模式的一般架構(gòu)。
　　三、注冊會計師行業(yè)公司治理框架結(jié)構(gòu)的特殊考慮
　　據(jù)2007年有關(guān)資料統(tǒng)計:會計類鑒證服務(wù)業(yè)股東在5人以下的事務(wù)所比例為38.46%,股東人數(shù)在25人以上的事務(wù)所占15.84%;大股東出資額在30%以上的占40%,10%~30%的占51%,10%以下的只占約9%。因此會計類鑒證服務(wù)業(yè)股東較少、股權(quán)集中。隨著經(jīng)濟(jì)和社會的發(fā)展,會計類鑒證服務(wù)業(yè)的股東人數(shù)會有所增加,但也不可能與上市公司上萬甚至幾萬人的股東規(guī)模相比。所以,目前現(xiàn)階段會計類鑒證服務(wù)業(yè)的公司治理模式上應(yīng)采用德日為代表的內(nèi)部控制模式。未來會計類鑒證服務(wù)業(yè)內(nèi)外形勢發(fā)展了,其公司治理模式也許會有所改變。
　　與一般企業(yè)的公司治理框架結(jié)構(gòu)不同,會計類鑒證服務(wù)業(yè)公司治理框架結(jié)構(gòu)的基本要素為:股東、董事、管理層、政府監(jiān)管部門、行業(yè)自律組織、員工、其他利益相關(guān)者和市場。根據(jù)各方在公司治理結(jié)構(gòu)中所處的位置不同,會計類鑒證服務(wù)業(yè)公司治理模式的框架結(jié)構(gòu)可以進(jìn)一步分解為公司的內(nèi)部治理和外部治理。
　　1.會計類鑒證服務(wù)業(yè)的內(nèi)部治理。股東(會)、董事(會)、管理層以及三者之間的制衡關(guān)系構(gòu)成了公司內(nèi)部治理的基本內(nèi)容。(1)股東(會)。在早期的公司內(nèi)部治理實踐中,人們認(rèn)為股東是公司的最終所有者對公司擁有完全的控制權(quán),董事會作為股東或公司的代理人應(yīng)當(dāng)受到股東會的控制,進(jìn)而形成了股東會中心主義的內(nèi)部治理制度。進(jìn)入20世紀(jì)以來,公司的迅速成長與發(fā)展帶來了公司股東與股權(quán)的高度分化,董事會的獨立權(quán)力漸漸也得到了公司法上的承認(rèn),形成了董事會控制公司權(quán)力的董事會中心主義的公司內(nèi)部治理機(jī)制。我國的會計類鑒證服務(wù)業(yè)處于發(fā)展的初期,股東人數(shù)少、股權(quán)相對集中,較適合于股東會中心主義的內(nèi)部治理制度;董事會中心主義的公司內(nèi)部治理機(jī)制在我國傳統(tǒng)文化的背景下不利于股東積極性的發(fā)揮,股東之間容易產(chǎn)生不信任感。(2)董事(會)。各國的董事會在建制上存在著雙層制和單層制之分。一是雙層制。德國是典型的實行雙層董事會制度的國家,其公司中一般設(shè)有監(jiān)督董事會(即監(jiān)事會)和執(zhí)行董事會。二是單層制。由于英美國家中股權(quán)高度分散、市場機(jī)制比較發(fā)達(dá),在公司的內(nèi)部治理中更加重視戰(zhàn)略決策的制定,董事會的執(zhí)行職能得到極大的彰顯,而其監(jiān)督功能則主要通過董事會中的獨立董事在專門委員會中發(fā)揮作用來實現(xiàn)。會計類鑒證服務(wù)業(yè)的董事會結(jié)構(gòu)應(yīng)采用雙層制,目前采用的單層制,其實并不適合中國的具體情況,原因有:第一,中國絕大多數(shù)的這類企業(yè)為中小規(guī)模,股權(quán)相對集中,在股東人數(shù)少的情況下,劃分出幾個人為董事會成員擁有較大的控制權(quán),其他幾個股東被冷落一旁,很容易產(chǎn)生感情上的隔閡和行為上的不信任;第二,中國的會計類鑒證服務(wù)業(yè)均為非上市公司,目前尚無設(shè)立獨立董事的法規(guī)要求,并且目前獨立董事實際上是“花瓶”董事(即未起到獨立監(jiān)督的作用);第三,中國的市場機(jī)制不太發(fā)達(dá)等。(3)管理層。由于現(xiàn)代公司對經(jīng)營水平和管理能力的要求越來越高,董事會通常會在很大程度上把自己的權(quán)力委派給管理層,因此管理層就成為公司內(nèi)部治理中的重要一環(huán)。對于會計類鑒證服務(wù)業(yè)來說,一個股東,首先是注冊師(注冊會計師、注冊資產(chǎn)評估師等),不是注冊師從法律上講就沒有資格當(dāng)股東,注冊師不執(zhí)業(yè)將被取消執(zhí)業(yè)資格,沒有了執(zhí)業(yè)資格也就失去了繼續(xù)當(dāng)股東的資格;然后可能被選入董事會,最后他必須是管理層成員,或為項目經(jīng)理、或為部門經(jīng)理、或為公司級經(jīng)理,項目經(jīng)理都不是的人,從競爭和發(fā)展的角度上講不可能成為股東。所以,會計類鑒證服務(wù)業(yè)由于法律的限制,其注冊師、股東、董事和管理層在大多數(shù)情況下必然是四位或三位一體,經(jīng)營權(quán)和所有權(quán)不可能分離或分離程度很小。因此會計類鑒證服務(wù)業(yè)管理層的治理更多的就表現(xiàn)為股東或董事之間的透明、公正、激勵和制衡治理。(4)內(nèi)部制衡機(jī)制。中國的會計類鑒證服務(wù)業(yè)應(yīng)向國外企業(yè)那樣建立企業(yè)內(nèi)部制衡機(jī)制,一方面表現(xiàn)為股東大會對董事會的制衡,另一方面表現(xiàn)為設(shè)立各種專門委員會(如股東事務(wù)委員會、財務(wù)與預(yù)算委員會、專業(yè)技術(shù)委員會、薪酬與考核委員會、風(fēng)險管理委員會)對管理層的制衡作用。與之相配套應(yīng)建立必要的工作程序、流程控制制度等結(jié)構(gòu)化控制程序。不論是總經(jīng)理、副總經(jīng)理,還是負(fù)責(zé)具體項目或部門的項目或部門經(jīng)理,在人員招聘、質(zhì)量把關(guān)、風(fēng)險控制、財務(wù)成果分配等方面,均不能單獨具有控制權(quán)利。

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