所得稅 所得稅 項目 資產(chǎn) 負債 賬面價值>計稅基礎(chǔ) 應(yīng)納稅暫時性差異（遞延所得稅負債=差異×未來稅率）

　可抵扣暫時性差異（遞延所得稅資產(chǎn)=差異×未來稅率）

　賬面價值<計稅基礎(chǔ) 可抵扣暫時性差異（遞延所得稅資產(chǎn)=差異×未來稅率）

　應(yīng)納稅暫時性差異（遞延所得稅負債=差異×未來稅率）

　假設(shè)上述暫時性差異 符合遞延所得稅確認條件。

　一、資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)

　資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)=未來可稅前列支的金額

�。ㄒ唬┕潭ㄙY產(chǎn)

　賬面價值=實際成本-會計累計折舊-固定資產(chǎn)減值準備

　計稅基礎(chǔ)=實際成本-稅法累計折舊

�。ǘ�）無形資產(chǎn)

　1.對于內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)，企業(yè)會計準則規(guī)定有關(guān)研究開發(fā)支出區(qū)分為兩個階段，研究階段的支出應(yīng)當費用化計入當期損益，而開發(fā)階段符合資本化條件的支出應(yīng)當資本化作為無形資產(chǎn)的成本；按財稅〔2018〕99 號文件，企業(yè)開展研發(fā)活動中實際發(fā)生的研發(fā)費用，未形成無形資產(chǎn)計入當期損益的，在按規(guī)定據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上，在 2018 年 1 月 1 日至 2020 年 12 月 31 日期間，再按照實際發(fā)生額的 75%在稅前加計扣除；形成無形資產(chǎn)的，在上述期間按照無形資產(chǎn)成本的 175%在稅前攤銷（雖然此時的賬面價值<計稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生 可抵扣暫時性差異，但 不 確認遞延所得稅資產(chǎn)，適用初始確認豁免原則）。

　另外，會計準則中規(guī)定有例外條款，即如該無形資產(chǎn)的確認不是產(chǎn)生于企業(yè)合并交易、同時在確認時既不影響會計利潤也不影響應(yīng)納稅所得額，則不確認該暫時性差異的所得稅影響。該種情況下，無形資產(chǎn)在初始確認時，對于會計與稅收規(guī)定之間存在的暫時性差異不予確認，持續(xù)持有過程中，在初始未予確認時暫時性差異的所得稅影響范圍內(nèi)的攤銷額等的差異亦不予確認。

　2.無形資產(chǎn)在后續(xù)計量時，會計與稅法的差異主要產(chǎn)生于對無形資產(chǎn)是否需要攤銷、無形資產(chǎn)攤銷方法、攤銷年限、預(yù)計凈殘值的不同以及無形資產(chǎn)減值準備的計提。例如，

　會計規(guī)定：對于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，不要求攤銷，但持有期間每年應(yīng)進行減值測試。

　稅法規(guī)定：企業(yè)取得的無形資產(chǎn)成本（外購商譽除外），應(yīng)在一定期限內(nèi)攤銷。

　【提示】在對無形資產(chǎn)計提減值準備的情況下，因稅法規(guī)定計提的無形資產(chǎn)減值準備在轉(zhuǎn)變?yōu)閷嵸|(zhì)性損失前不允許稅前扣除，即在提取無形資產(chǎn)減值準備的期間，無形資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)不會隨減值準備的提取而發(fā)生變化，從而造成無形資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差異。

�。ㄈ�）以公允價值計量的金融資產(chǎn)

　1.以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)

　賬面價值：某一會計期末的賬面價值為其公允價值，公允價值變動計入公允價值變動損益。

　計稅基礎(chǔ)：該類資產(chǎn)在持有期間市價的波動在計稅時不予考慮，有關(guān)金融資產(chǎn)在某一會計期末的計稅基礎(chǔ)為其取得成本。

　2.以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)

　賬面價值：期末按公允價值計量，公允價值變動計入其他綜合收益。

　計稅基礎(chǔ)：取得時的成本。

　【例題•2015 年真題】

　審計項目組在審計過程中注意到以下情況：

　A 公司于 20×4 年初以每股 10 元價格購入某上市公司股票 1 萬股，作為交易性金融資產(chǎn)核算。20×4 年 12月 31 日，該股票股價上升至每股 15 元，A 公司將上述交易性金融資產(chǎn)賬面價值調(diào)整為 15 萬元，并相應(yīng)確認公允價值變動損益 5 萬元。同時，A 公司將上述 5 萬元公允價值變動損益納入 20×4 年度應(yīng)納稅所得額申報繳納企業(yè)所得稅。

　要求：假定不考慮其他條件，判斷是否涉及遞延所得稅的核算。如果涉及，指出應(yīng)確認的是遞延所得稅資產(chǎn)還是遞延所得稅負債，并說明確認該遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債是否影響 A 公司 20×4 年度凈利潤。

　【參考答案】

　涉及遞延所得稅的核算。

　應(yīng)確認遞延所得稅負債，影響 A 公司 20×4 年度凈利潤。

　二、負債的計稅基礎(chǔ)

　負債的計稅基礎(chǔ)=賬面價值-未來期間按照稅法規(guī)定可予稅前扣除的金額

　例如，企業(yè)因銷售商品提供售后服務(wù)等原因確認的預(yù)計負債

　1.會計規(guī)定

　企業(yè)對于預(yù)計提供售后服務(wù)將發(fā)生的支出在滿足有關(guān)確認條件時，銷售當期即應(yīng)確認為費用，同時確認預(yù)計負債。（結(jié)合收入專題中保證性質(zhì)保）

　2.稅法規(guī)定

　稅法規(guī)定，與銷售產(chǎn)品相關(guān)的支出應(yīng)于發(fā)生時（將來）稅前扣除。因該類事項產(chǎn)生的預(yù)計負債在期末的計稅基礎(chǔ)為其賬面價值與未來期間可稅前扣除的金額之間的差額，即為零。

　三、特殊項目產(chǎn)生的暫時性差異

　（一）未作為資產(chǎn)、負債確認的項目產(chǎn)生的暫時性差異

　某些交易或事項發(fā)生以后，因為不符合資產(chǎn)、負債的確認條件而未體現(xiàn)為資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)或負債，但按照稅法規(guī)定能夠確定其計稅基礎(chǔ)的，其賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差異也構(gòu)成暫時性差異。如企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出，除另有規(guī)定外，不超過當期銷售收入 15%的部分準予扣除；超過部分準予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。

　該類費用在發(fā)生時按照會計準則規(guī)定即計入當期損益，不形成資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)，但按照稅法規(guī)定可以確定其計稅基礎(chǔ)的，兩者之間的差額也形成暫時性差異（可抵扣暫時性差異）。

　【提示】財稅〔2018〕51 號企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費支出，不超過工資薪金總額 8%的部分，準予在計算企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額時扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。注意這里的工資薪金總額指的是實際發(fā)放的工資薪金總額的合理部分。該類費用（職工教育經(jīng)費支出）與“符合條件的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出”相同，也會產(chǎn)生可抵扣暫時性差異。

�。ǘ�）可抵扣虧損及稅款抵減產(chǎn)生的暫時性差異

　按照稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補虧損及稅款抵減，雖不是因資產(chǎn)、負債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的，但與可抵扣暫時性差異具有同樣的作用，均能減少未來期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅，會計處理上視同可抵扣暫時性差異，在符合確認條件的情況下，應(yīng)確認與其相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。

　四、遞延所得稅負債的確認和計量

�。ㄒ唬┻f延所得稅負債的確認

　有些情況下，雖然資產(chǎn)、負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)不同，產(chǎn)生了應(yīng)納稅暫時性差異，但出于各方面考慮，所得稅準則中規(guī)定不確認相應(yīng)的遞延所得稅負債。

　例如，對于采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，其計稅基礎(chǔ)與賬面價值產(chǎn)生的有關(guān)暫時性差異是否應(yīng)確認相關(guān)的所得稅影響，應(yīng)當考慮該項投資的持有意圖：

�。�1）在準備長期持有的情況下，對于采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差異，投資企業(yè)一般不確認相關(guān)的所得稅影響。

　（2）在持有意圖由長期持有轉(zhuǎn)變?yōu)閿M近期出售的情況下，因長期股權(quán)投資的賬面價值與計稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的有關(guān)暫時性差異，均應(yīng)確認相關(guān)的所得稅影響。

　【例題•2015 年真題】

　審計項目組在審計過程中注意到以下情況：

　A 公司長期持有某境內(nèi)聯(lián)營企業(yè) 20%股權(quán)，采用權(quán)益法核算。20×4 年度，該聯(lián)營企業(yè)按取得投資日可辨認凈資產(chǎn)公允價值持續(xù)計算實現(xiàn)的凈利潤為 500 萬元，實現(xiàn)的其他綜合收益為 100 萬元，除此以外，該聯(lián)營企業(yè)當年無其他凈資產(chǎn)變動。A 公司與該聯(lián)營企業(yè)沒有任何交易。20×4 年末，A 公司按應(yīng)享有該聯(lián)營企業(yè) 20×4 年度凈資產(chǎn)變動的份額調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值，并確認投資收益 120 萬元。同時，A 公司將上述 120 萬元投資收益納入 20×4 年度應(yīng)納稅所得額申報繳納企業(yè)所得稅。

　要求：假定不考慮其他條件，判斷是否涉及遞延所得稅的核算。如果涉及，指出應(yīng)確認的是遞延所得稅資產(chǎn)還是遞延所得稅負債，并說明確認該遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債是否影響 A 公司 20×4 年度凈利潤。

　【參考答案】

　不涉及遞延所得稅的核算。

�。ǘ�）遞延所得稅負債的計量

　遞延所得稅負債應(yīng)以相關(guān)應(yīng)納稅暫時性差異轉(zhuǎn)回期間適用的所得稅稅率計量。

　五、遞延所得稅資產(chǎn)的確認

　不確認遞延所得稅資產(chǎn)的特殊情況：某些情況下，如果企業(yè)發(fā)生的某項交易或事項 不是企業(yè)合并，并且交易發(fā)生時既不影響會計利潤也不影響應(yīng)納稅所得額，且該項交易中產(chǎn)生的資產(chǎn)、負債的初始確認金額與其計稅基礎(chǔ)不同，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異的，所得稅準則中規(guī)定在交易或事項發(fā)生時不確認相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。

　其原因在于，如果確認遞延所得稅資產(chǎn)，則需調(diào)整資產(chǎn)、負債的入賬價值，對實際成本進行調(diào)整將有違會計核算中的歷史成本原則，影響會計信息的可靠性，該種情況下不確認相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。

　六、特殊交易或事項中涉及遞延所得稅的確認和計量

�。ㄒ唬┡c直接計入所有者權(quán)益的交易或事項相關(guān)的所得稅

　與當期及以前期間直接計入所有者權(quán)益的交易或事項相關(guān)的當期所得稅及遞延所得稅應(yīng)當計入所有者權(quán)益。

　【提示】直接計入所有者權(quán)益的交易或事項主要有：會計政策變更采用追溯調(diào)整法或?qū)η捌诓铄e更正采用追溯重述法調(diào)整期初留存收益、以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)公允價值的變動金額、同時包含負債及權(quán)益成分的金融工具在初始確認時計入所有者權(quán)益、自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)時公允價值大于原賬面價值的差額等。

�。ǘ�）與股份支付相關(guān)的當期及遞延所得稅

　該知識點對 2020 年綜合階段考生不做要求。

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