引 一、引 言 財政是國家治理的基礎和重要支柱。黨的十九大報告強調要加快建立現(xiàn)代財政制度。稅收制度是財政制度的重要組成部分，稅制結構的不斷優(yōu)化不僅能夠加快推進現(xiàn)代財政制度構建，亦能進一步厘清政府與市場邊界，推動政府治理能力的不斷提升。自1994 年工商稅制改革以來，我國稅制結構歷經多次調整，正逐步走向科學化與現(xiàn)代化。然而，面對日益復雜的國際經濟形勢與我國經濟轉向高質量發(fā)展階段的新要求，當前稅制結構與經濟社會發(fā)展仍存在一定程度的不匹配。雖然我國長期以來以間接稅為主的稅制結構充分發(fā)揮了籌集財政資金的積極效應，為財政支出規(guī)模增加與結構優(yōu)化奠定了財力基礎。但與之相對，旨在優(yōu)化收入分配、實現(xiàn)社會公平的直接稅規(guī)模在我國始終處于較低水平，其調節(jié)作用難以充分發(fā)揮。譬如，2018 年我國國內增值稅與消費稅之和占稅收總收入的比重為 46.14%，而企業(yè)所得稅和個人所得稅之和占比僅為 31.45%，這表明在當前稅制結構下，直接稅仍有較大提升空間，稅制結構對政府治理能力的積極效應也有賴于稅制結構的調整而不斷顯現(xiàn)。

　迄今為止，國外學者從不同維度對稅制結構展開了大量研究，多數(shù)研究聚焦于稅制結構的經濟社會效應。譬如，Lee 等（2005）對稅制結構與經濟增長間關系的研究表明，企業(yè)所得稅與經濟增長顯著負相關，而個人所得稅對經濟增長的影響并不顯著。

　Adkisson 等（2014）認為，不同種類的稅收對經濟增長的邊際影響存在差異，這一差異雖然在統(tǒng)計上顯著但經濟意義非常小，因而在經濟衰退背景下，調整稅制結構以提高經濟增長水平的效果并不明顯。與之相對，關注稅收與政府治理之間關系的文獻相對較少。Aghion 等（2016）構建內生增長模型對稅收、腐敗與經濟增長間的關系展開研究，結果發(fā)現(xiàn)，稅收對創(chuàng)新與經濟增長的影響呈現(xiàn)倒“U”型，但較高程度的腐敗會削弱稅收的積極效應。

　與此同時，國內學者圍繞稅制結構的經濟社會效應也展開了較為豐富的研究。譬如，郭婧（2013）認為，個人所得稅對經濟增長有顯著促進作用，企業(yè)所得稅則表現(xiàn)出顯著的抑制效應，而增值稅的影響并不顯著。張勝民（2013）則認為，我國所得稅份額的上升擴大了東西部地區(qū)間的差距，而財產稅份額的上升則縮小了這一差距，因而稅收結構的調整應當在降低所得稅份額前提下不斷提升財產稅份額。與之相對，稅收與政府治理之間關系的研究倍受國內學者關注。譬如，張景華（2014）認為，稅收改善了政府治理質量，并且由公民直接負擔的稅收在改善治理中的作用尤為顯著。劉元生 等（2019）認為，稅收主要從財力機制、表達機制、激勵機制和征管機制四個層面影響國家治理，但稅收在推動國家政治治理、經濟治理和社會治理方面目前仍存在一定局限性。

　綜上可知，雖然國內外學者的研究可以為本文提供諸多有益借鑒，但深入探究稅制結構變遷與地方政府治理之間關系的文獻相對較少，且多側重于理論與規(guī)范分析。與已有文獻相比，本文的或有創(chuàng)新體現(xiàn)在：一是構建綜合指標體系對我國地方政府治理能力進行科學測度及趨勢分析；二是通過構建動態(tài)面板數(shù)據(jù)模型和采取系統(tǒng)廣義矩（系統(tǒng) GMM）估計從總量和結構兩個維度實證考察我國稅制結構變遷對政府治理能力的影響。

　析 二、稅制結構對地方政府治理的作用機制分析 （一）間接稅對地方政府治理的作用機制分析 一是間接稅因稅負易于轉嫁而具有較高隱蔽性，有利于政府財政收入籌集，為政府職能履行奠定了良好的財力基礎，由此促進政府治理能力的提升。對于發(fā)展中國家而言，經濟總量不足決定了政府首要職能是實現(xiàn)國家機器的正常運轉與提高資源配置效率，而間接稅稅負通常隱含于商品價格之中，稅負痛感較低，對微觀經濟主體的積極性影響也相對較低，因而稅款征收難度較小，能夠實現(xiàn)籌集充足財政收入的目的。正因如此，以間接稅為主的稅制結構可以為政府職能履行提供財力支撐，從而推動政府治理能力的提升。

　二是間接稅具有的易轉嫁性與累退性不利于政府收入分配與宏觀經濟穩(wěn)定職能的發(fā)揮，進而不利于政府治理能力的提升。一

　方面，間接稅稅負的易轉嫁性導致納稅人與負稅人分離，企業(yè)壓低進價或抬高售價轉嫁自身稅負的行為將引起市場價格水平的波動。另一方面，間接稅多為比例稅率，在居民邊際消費傾向遞減規(guī)律作用下，低收入人群反而承擔了更大比例間接稅稅負，進而對貧富差距產生逆向調節(jié)，不利于政府收入分配職能的行使。由此，以間接稅為主的稅制將導致政府部分職能履行受限從而不利于政府治理能力的提升。

　三是間接稅內嵌于商品價格之中，納稅人稅負感知程度較低，導致政府職能履行的社會監(jiān)督機制失效，助長了政府信息公開的懈怠與收支行為的異化，最終阻礙政府治理能力的提升。一方面，間接稅稅負感知程度較低不利于調動納稅人監(jiān)督政府職能履行的積極性，由此助長了政府收支行為的隨意性。另一方面，即使納稅人有監(jiān)督政府職能履行的積極性，政府部門與納稅人之間的信息不對稱也將導致納稅人難以獲取全面有效的稅收信息。由此，信息披露機制缺位與社會監(jiān)督機制失效為公共權力尋租和腐敗滋生創(chuàng)造了更多機會，不利于政府治理能力的提升。

�。ǘ�）直接稅對地方政府治理的作用機制分析 一是以直接稅為主體的稅制結構一般不利于政府財政收入的籌集，進而影響政府職能的充分行使。因直接稅稅負感知程度顯著高于間接稅，在居民納稅遵從意識普遍不高時，直接稅的征收易導致納稅人的抵觸心理進而帶來一系列偷逃稅行為，反而增加

　政府稅收征管成本。正因如此，直接稅提升政府治理能力效應的發(fā)揮有賴于稅收法律的逐步完善與居民納稅遵從意識的不斷提高。

　二是直接稅有助于政府實現(xiàn)收入分配與宏觀經濟穩(wěn)定職能，進而提升治理能力。首先，征收個人所得稅使得政府能夠對納稅人間的收入差異進行調整，通過縮小貧富差距促進社會和諧穩(wěn)定。同時，累進的個人所得稅自動穩(wěn)定器功能較為明顯，能夠發(fā)揮逆經濟周期調節(jié)效應，實現(xiàn)對宏觀經濟波動的自動熨平。其次，企業(yè)所得稅的征收顯著影響企業(yè)稅后利潤。這一方面有利于企業(yè)主動轉向高利潤行業(yè)實現(xiàn)資源配置效率提升，但另一方面，企業(yè)所得稅難以轉嫁且以比例稅率為主，中小微企業(yè)面臨的稅收負擔較高因而不具備競爭優(yōu)勢，同時比例稅率也將加劇不同產業(yè)間的成本差異。此外，企業(yè)所得稅帶來的稅后利潤下降不僅會影響企業(yè)創(chuàng)新能力，還將降低職工薪資待遇，間接阻礙政府收入分配職能的履行。最后，財產稅通過調整納稅人存量財富，同樣實現(xiàn)了對納稅人收入差距和消費需求的調節(jié)，在一定程度上有助于實現(xiàn)起點公平。

　三是直接稅征收帶來的稅負感知程度較高，有利于發(fā)揮納稅人監(jiān)督政府職能履行的積極性，進而推動政府信息公開程度與治理能力的不斷提升。當公共產品由直接稅提供資金時，納稅人對公共產品的成本估算更加精確，從而有利于納稅人掌握稅務機關

　的稅收征管情況，提高納稅人在國家事務管理中的參與度，充分發(fā)揮公民對政府行為的監(jiān)督作用。與此同時，直接稅本身具有稅負變動能迅速被納稅人感知的特征，因而能夠倒逼政府在稅款征收和使用上更加謹慎，最終從政府主動規(guī)范與社會監(jiān)督約束兩方面推進政府治理能力不斷提升。

　析 三、地方政府治理指標體系構建與測度結果分析 （一）構建綜合指標體系 本文在姜揚 等（2017）的研究基礎上，從政府績效、法治水平、腐敗控制和監(jiān)管質量四個維度選取指標，通過主成分回歸計算得到地方政府治理能力綜合指標值。具體的指標選取如表 1 所示。由于本文選取的指標單位不盡相同，因而在對數(shù)據(jù)進行標準化處理時，需要考慮正逆指標間的差異。具體而言，正指標與治理能力的評分正相關，逆指標則截然相反。其中，政府績效方面的指標——政府相對規(guī)模和監(jiān)管質量方面的指標——公共安全監(jiān)管均為逆指標，其標準化公式為（V min

　-V i ）÷（V max

　- V min ）；其他指標均為正指標，標準化公式為（V i

　-V min ）÷（V max

　-V min ）。

　 （二）測度結果分析 因部分省份相關數(shù)據(jù)缺失，本文對除內蒙古和西藏之外的 29個省份 2009～2017 年地方政府治理能力進行測度。一是我國地方政府治理能力指標絕對水平偏低，但總體呈現(xiàn)緩慢上升態(tài)勢。在 2009～2017 年，我國地方政府治理能力平均水平僅為 0.645 1，除北京和上海外其他 27 個省份均低于 1。從增速看，全國平均水平從 2009 年的 0.397 1 上升到 2017 年的 0.804 5，年均增幅僅為 0.050 9。本文認為，我國地方政府治理能力上升緩慢除市場經濟體制不夠完善和法制建設滯后等原因外，還與稅制結構變遷存在一定相關性。伴隨我國經濟轉向高質量發(fā)展的新時代，以間接稅為主的稅制結構弊端不斷凸顯，難以兼顧政府的多重職能，在促進政府治理能力提升方面效果欠佳。二是我國地方政府治理能力在不同區(qū)域表現(xiàn)出相似增長趨勢，但絕對水平存在差異，即呈現(xiàn)東部>中部>西部的地區(qū)差異化特征。其中，東部地區(qū)地方政府治理能力平均水平為 0.853 8，中部、西部地區(qū)則分別為 0.595 1 和 0.455 4。盡管各地區(qū)因我國稅收立法權集中于中央而面臨同

　一稅收制度，但東部地區(qū)經濟發(fā)達、資源稟賦優(yōu)越，直接稅占比明顯高于中部、西部地區(qū)，因而為政府治理能力的提升創(chuàng)造了更多機會。而中部、西部地區(qū)囿于資源稟賦與經濟社會環(huán)境等現(xiàn)實約束，治理能力的提升始終落后于東部地區(qū)。

　征 四、變量定義、數(shù)據(jù)來源與統(tǒng)計特征 （一）變量定義與計算口徑 1.核心解釋變量。為全面考察我國稅制結構變遷對地方政府治理能力的影響，一方面，因間接稅主要以商品稅為主，本文選取商品稅作為間接稅的代理變量；另一方面，因直接稅主要以所得稅為主，本文選取所得稅作為直接稅的代理變量。其中，商品稅指標（Tax1）為增值稅、消費稅和營業(yè)稅之和占稅收總收入的比重。所得稅指標（Tax2）則為企業(yè)所得稅和個人所得稅之和占稅收總收入的比重。

　兩個指標的測算情況顯示：一是我國稅制結構仍以間接稅為主，直接稅占比相對較低。間接稅在我國征收歷史久遠、稅收征管機制相對更加規(guī)范，同時又因間接稅易于轉嫁、稅款征收具有隱蔽性，其在財政收入籌集方面具有明顯優(yōu)勢，從而在我國稅收總收入中長期占據(jù)主體地位。與之相對，直接稅給納稅人帶來的稅收負擔較為明顯且難以轉嫁，其稅款征收直接抑制個人消費和投資需求，因而直接稅目前在我國稅收總收入中占比仍然較低。

　二是我國稅制結構呈現(xiàn)出間接稅占比不斷下降，直接稅占比緩慢上升態(tài)勢。伴隨我國經濟發(fā)展水平不斷提升、國民經濟總量實現(xiàn)一定積累，地區(qū)間發(fā)展差異所帶來的負面效應不斷凸顯，這使得稅制結構的調整必須重新權衡公平與效率二者間的關系。近年來，我國一系列減稅降費舉措主要聚焦于增值稅，導致間接稅比重呈現(xiàn)下滑趨勢。而個人所得稅由分類征收轉向綜合與分類相結合征收，在調整收入分配與提高納稅人稅收遵從度等方面的積極效應正不斷凸顯。

　2.控制變量。為盡量避免遺漏變量偏誤，本文在已有研究和相關經濟理論基礎上引入以下控制變量。

　一是財政透明度（Ftransp）。通常而言，財政透明度較高的省份社會公眾參與社會治理程度較高，有利于納稅人監(jiān)督職能充分發(fā)揮。這一指標來自上海財經大學《中國財政透明度報告》。為避免不同指標間數(shù)量級差異，本文將這一指標轉換為以 10 為滿分計量。

　二是財政自給率（Fs）。財政自給率越高，說明地方政府支出可以更多地由地方自有收入予以支持，其財政收支行為將更加規(guī)范，從而治理能力更高。這一指標通過計算地方政府一般公共預算收入占一般公共預算支出之比得到。

　三是對外開放（Open）。對外開放的程度較高時，地方政府可以通過學習和示范效應更好地提升自身治理能力。這一指標是利用美元平均匯率將進出口總額轉換為人民幣計量，再計算其占本地 GDP 的比重得到。

　四是經濟發(fā)展水平（lngdp）。理論上，經濟發(fā)展水平越高，市場經濟體制相對更加健全規(guī)范，也就意味著地方政府治理能力越高。這一指標是先用各省份 GDP 指數(shù)（2009=100）對人均GDP 進行平減處理，然后取自然對數(shù)得到。

　五是政府競爭（Compete）。理論上，政府競爭程度的提升既有可能促進公共服務供給的優(yōu)化，也有可能導致政府收支行為的扭曲，因而其對政府治理能力的影響并不清晰。這一指標是借鑒繆小林 等（2017）構建的政府競爭指標計算得到。

　（二）數(shù)據(jù)來源說明與統(tǒng)計特征分析 本文所有指標計算涉及的原始數(shù)據(jù)均來源于《中國統(tǒng)計年鑒》（2010～2018）、《中國稅務年鑒》（2010～2018）、《中國檢察年鑒》《中國人口與就業(yè)年鑒》《中國財政透明度報告》和EPS 數(shù)據(jù)庫。各變量統(tǒng)計特征如表 2（略）所示。

　析 五、稅制結構對地方政府治理影響的實證分析 （一）經濟計量模型設定

　本文擬構建以地方政府治理能力指數(shù)（Gov）為被解釋變量，商品稅占比（Tax1）和所得稅占比（Tax2）為核心解釋變量的個體固定效應動態(tài)面板數(shù)據(jù)模型，采取系統(tǒng) GMM 估計實證考察我國稅制結構變遷對地方政府治理能力的影響。其中，用變截距來反映不同省份地方政府治理能力的差異，即允許每個省份都有特定的個體截距，具體實證模型由公式（1）所示：

　其中，i 和 t 分別表示個體和時期。鑒于地方政府治理行為具有一定的慣性特征，因而將地方政府治理能力指數(shù)的滯后值Gov i,t-j

　引入以上模型（1），n 為最大滯后階數(shù)。另外，μ i 為個體效應，ε i,t 為隨機誤差項，且滿足 E (ε i,t ) =0，E (μ i ε i,t ) =0，E(ε i ,tε i,s ) =0 ( i,t,s,t≠s)。

�。ǘ�）實證結果分析 本文首先將地方政府治理能力指數(shù)（Gov）的滯后 1 期和滯后2 期分別代入模型（1）進行估計，對估計結果進行 Arellano-Bond二階殘差自相關檢驗，并通過比較自相關檢驗結果最終確定地方政府治理能力指數(shù)（Gov）的最優(yōu)滯后期為 1 期。然后為消除實證模型（1）因引入被解釋變量滯后項以及其他變量可能存在的內生性問題，本文采取系統(tǒng) GMM 估計對實證模型（1）進行估計，

　并選取地方政府治理能力指數(shù)滯后 2 期開始的所有滯后值以及外生控制變量——政府競爭作為工具變量，同時依次增加控制變量個數(shù)以驗證模型穩(wěn)健性，具體回歸結果如表 3（略）所示。

　由表 3（略）可知， 一是 Sargan 檢驗和 AR（2）檢驗結果說明工具變量選擇有效和模型實證結果可信；二是模型（1）的實證估計結果（1）～（6）顯示，估計結果具有較好的穩(wěn)健性。

　首先，商品稅占比與地方政府治理能力呈現(xiàn)顯著負相關，表明間接稅比重提升不利于地方政府治理能力的提升。這一實證結果表明，雖然我國以間接稅為主的稅制有助于籌集財政收入，但伴隨我國經濟發(fā)展進入高質量階段，財政收入規(guī)模已不再是制約地方政府治理能力提升的關鍵因素，政府治理應更多地轉向公平收入分配、維持宏觀經濟穩(wěn)定等方面，而間接稅顯然難以實現(xiàn)這一積極效應。與此同時，間接稅稅款征收的隱蔽性也在一定程度上導致了政府部門自身對其稅收征管信息公開的懈怠以及由此帶來的社會公眾監(jiān)管薄弱問題，最終將助推政府支出結構和規(guī)模異化進而導致其治理能力的下降。

　其次，所得稅占比與地方政府治理能力呈現(xiàn)顯著正相關，表明直接稅占比的提升可以較好地推進國家治理現(xiàn)代化進程。如前文所述，雖然以所得稅為代表的直接稅在籌集財政收入方面功能相對弱于間接稅，但其有助于實現(xiàn)政府收入分配與宏觀經濟穩(wěn)定職能，同時征收帶來的稅負感知程度較高，有利于提升納稅人的

　納稅遵從度與對政府履職行為的監(jiān)督積極性，進而推動政府信息公開程度與政府治理能力的不斷提升。

　再次，控制變量財政透明度、財政自給率、對外開放和經濟發(fā)展水平與地方政府治理顯著正相關，但政府競爭對地方政府治理的影響并不顯著。這一實證結果說明伴隨財政透明程度上升、財政自給率提高、開放程度增加以及經濟發(fā)展水平提升，地方政府治理能力將不斷提升，而政府競爭對地方政府治理的影響則需要進一步探討。

　最后，地方政府治理具有顯著的慣性特征，因而我們需要高度重視地方政府治理問題以及客觀認識到推進地方政府治理現(xiàn)代化是一項系統(tǒng)性長期工程。

�。ㄈ�）稅制結構中直接稅對地方政府治理影響的結構效應分析 雖然以上實證結果證明直接稅通常會促進政府治理能力的提升，但作為直接稅的企業(yè)所得稅和個人所得稅對地方政府治理的影響機制從理論上仍然存在一定差異。本文采用個人所得稅占比（Tax2 1 ）和企業(yè)所得稅占比（Tax2 2 ）代替實證模型（1）中的所得稅占比（Tax2），構建模型（2）：

　 實證模型（2）的形式檢驗與估計方法均與實證模型（1）相同，回歸結果如表 4（略）所示。

　由表 4（略）可知，直接稅內部結構對地方政府治理的影響存在明顯差異。其中，個人所得稅占比與地方政府治理顯著正相關，而企業(yè)所得稅占比與地方政府治理顯著負相關。這一估計結果表明，目前我國以所得稅為代表的直接稅雖然從總體上有利于地方政府治理能力的提升，但企業(yè)所得稅和個人所得稅對地方政府治理能力的影響方向截然相反。然后，本文通過系數(shù) Wald 檢驗判斷企業(yè)所得稅和個人所得稅的回歸系數(shù)估計值從統(tǒng)計上是否相等，檢驗結果顯著拒絕二者相等的原假設，進一步說明個人所得稅對地方政府治理影響的絕對幅度要顯著大于企業(yè)所得稅，同時也解釋了緣何直接稅從總體上會促進地方政府治理能力的提升。

　企業(yè)所得稅雖然作為直接稅具有不易轉嫁的性質，但企業(yè)在面臨單一且相對較高的比例稅率時，在追求利潤最大化這一目標刺激下可能更多地選擇投向利潤率相對更高的行業(yè)，進而造成稅收在不同行業(yè)間的調節(jié)功能難以有效發(fā)揮等問題。與之同時，鑒于企業(yè)所得稅作為直接稅難以轉嫁的特點，在經濟下行時期，同樣的企業(yè)所得稅稅負給企業(yè)經營所帶來的壓力會顯著上升，從而

　使企業(yè)科技創(chuàng)新的積極性在一定程度上受到抑制，進而導致企業(yè)所得稅對地方政府治理呈現(xiàn)出顯著的負向抑制效應。也正因如此，近年來國家出臺了一系列減稅降費政策，不僅有利于幫助企業(yè)走出困境，從長期看還可以提升企業(yè)所得稅及直接稅對地方政府治理的積極作用。

　另外，鑒于間接稅占比與其他控制變量對地方政府治理影響效應的方向和顯著性均未發(fā)生較大變化，故在此不再贅述分析。

　議 六、研究結論與政策建議 稅制結構優(yōu)化不僅可以加快推進現(xiàn)代財稅制度構建，亦能促進地方政府治理能力不斷提升。本文研究結論表明：一是直接稅與間接稅對地方政府治理能力的影響存在方向性差異，直接稅占比提高對地方政府治理能力具有顯著抑制效應，而間接稅占比提高能夠顯著提升地方政府治理能力。二是企業(yè)所得稅和個人所得稅對地方政府治理的影響同樣存在方向性差異，且個人所得稅對地方政府治理的促進作用相對大于企業(yè)所得稅的抑制作用。另外，地方政府治理能力具有顯著慣性特征。本文以上研究結論可以為新一輪稅制改革提供方向性指導。

　首先，堅持以提高直接稅比重為方向不斷推進我國稅制結構優(yōu)化，降低間接稅在稅收總收入中的占比。為充分發(fā)揮后營改增時代間接稅的積極效應，應按照“寬稅基、低稅率、中性”原則不

　斷深化增值稅改革，更好地配合我國直接稅改革，加快構建現(xiàn)代稅收制度，不斷推進地方政府治理能力提升。

　其次，以提高個人所得稅占比為方向不斷優(yōu)化直接稅內部結構。一方面，2019 年我國個人所得稅改為綜合與分類相結合的征收模式，在提高基本費用扣除標準和優(yōu)化稅率結構的基礎上，首次設立專項附加扣除，一定程度上增強了我國個人所得稅的收入分配調節(jié)效應。但目前改革主要集中在勞動所得領域，并未涉及資本所得領域。因而，我國當前個人所得稅征收模式轉變雖是一大進步，但資本與勞動所得分別適用不同稅率或將成為助推不同收入來源納稅人貧富差距進一步擴大的制度誘因。另一方面，企業(yè)所得稅因其稅負難轉嫁成為加重企業(yè)負擔的重要原因。因而，通過企業(yè)所得稅改革降低企業(yè)稅負，激發(fā)中小微企業(yè)創(chuàng)新積極性和營造良好營商環(huán)境將成為提升政府治理能力的關鍵。

　最后，不斷推進政府信息公開透明、提高地方政府財政自給率和擴大對外開放格局，通過多種途徑規(guī)范政府行為，提升治理能力。較高的財政透明度有利于公眾參與社會治理，通過社會監(jiān)督機制約束地方政府行為，由此推動政府治理能力提升。與此同時，加快推進房地產稅立法，通過完善地方稅體系提升地方財政自給率，避免地區(qū)間過度橫向競爭帶來的收支行為扭曲。另外，進一步擴大對外開放格局，促使地方政府通過學習和示范效應提升自身治理能力。

相關熱詞搜索：稅制 地方政府 治理