[摘 要]“營(yíng)改增”是我國(guó)重大稅制改革的里程碑，也是實(shí)現(xiàn)各行各業(yè)職能優(yōu)化和稅務(wù)結(jié)構(gòu)性改革的重要措施。近年來(lái)，房地產(chǎn)代建業(yè)務(wù)越來(lái)越多，但“營(yíng)改增”為其帶來(lái)了重要影響。這給房地產(chǎn)代建業(yè)務(wù)既帶來(lái)了挑戰(zhàn)，也帶來(lái)了機(jī)遇。為此，文章基于“營(yíng)改增”及代建房屋項(xiàng)目的基礎(chǔ)性闡釋，著重從“營(yíng)改增”后代建項(xiàng)目模式分析著手，提出具體的稅收籌劃策略。
　　[關(guān)鍵詞]“營(yíng)改增”；代建項(xiàng)目；稅收籌劃
　　[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2018.12.148
　　1 “營(yíng)改增”及代建項(xiàng)目概述
　　“營(yíng)改增”是我國(guó)歷史上重大的一次稅制改革，其作用主要體現(xiàn)為兩方面：一是有效規(guī)避了營(yíng)業(yè)稅重復(fù)征稅的弊端，二是可以進(jìn)行稅額抵扣，以增值額作為納稅基礎(chǔ)，這對(duì)行業(yè)的產(chǎn)業(yè)鏈條延伸具有重要影響。房地產(chǎn)代建是一個(gè)非常復(fù)雜的行為，其中涉及原材料供應(yīng)、委托方代理、施工方等眾多利益相關(guān)方，是一個(gè)鏈條非常長(zhǎng)的產(chǎn)業(yè)。
　　2 “營(yíng)改增”后代建項(xiàng)目模式分析
　　“營(yíng)改增”前，營(yíng)業(yè)稅對(duì)房屋代建行為規(guī)定了四個(gè)條件：一是以委托方名義辦理房屋立項(xiàng)及相關(guān)手續(xù)；二是與委托方不發(fā)生土地使用權(quán)、產(chǎn)權(quán)的轉(zhuǎn)移；三是受托方不墊付資金；四是事先與委托方簽訂委托代建合同。不滿足以上四個(gè)條件的視為銷售不動(dòng)產(chǎn)征收營(yíng)業(yè)稅；而“營(yíng)改增”后，該規(guī)定是否有效及是否具有可操作性并沒(méi)有明確的文件規(guī)定。增值稅應(yīng)該是沿襲營(yíng)業(yè)稅的相關(guān)政策的。由此看來(lái)，房屋立項(xiàng)及土地產(chǎn)權(quán)的歸屬問(wèn)題是影響“營(yíng)改增”后房地產(chǎn)代建項(xiàng)目納稅模式的重要因素。根據(jù)組織管理實(shí)踐和文獻(xiàn)總結(jié)，可以歸納為以下兩種模式。
　　2.1 總分包模式：房屋立項(xiàng)及土地產(chǎn)權(quán)歸屬辦在受托方（代建方）名下
　　這種情況多見(jiàn)于政府交由國(guó)企平臺(tái)公司代建的項(xiàng)目，如安置房保障房項(xiàng)目、公益性項(xiàng)目等。房屋立項(xiàng)及土地產(chǎn)權(quán)歸屬均辦在代建方名下，委托方將工程的所有工作均交給代建方。此種模式下，代建方相當(dāng)于一個(gè)總承包商，然后將工程分包給各參與方。委托方直接與代建方結(jié)算款項(xiàng)，而代建方向各利益相關(guān)方進(jìn)行結(jié)算。而在該模式中，委托方與項(xiàng)目代建方只是一對(duì)一的關(guān)系。“營(yíng)改增”前，代建方向委托方開(kāi)具營(yíng)業(yè)稅發(fā)票，但實(shí)際上在整個(gè)項(xiàng)目建設(shè)過(guò)程中，施工環(huán)節(jié)繳納營(yíng)業(yè)稅，而監(jiān)理、設(shè)計(jì)等環(huán)節(jié)繳納增值稅。但代建方只能向委托方開(kāi)出營(yíng)業(yè)稅發(fā)票，導(dǎo)致監(jiān)理、設(shè)計(jì)參與方重復(fù)征稅�！盃I(yíng)改增”后，所有單位均實(shí)行增值稅，一定程度上避免了監(jiān)理、設(shè)計(jì)參與方的重復(fù)征稅弊端。
　　值得注意的是，這種模式下建設(shè)風(fēng)險(xiǎn)集中于代建方。實(shí)際上，按照稅法，代建方實(shí)質(zhì)是提供管理服務(wù)，應(yīng)當(dāng)按照代建費(fèi)的6%稅率進(jìn)行納稅。但因?yàn)榉课萘㈨?xiàng)及產(chǎn)權(quán)歸屬均在代建方名下，代建方就要按照銷售不動(dòng)產(chǎn)繳納增值稅，所以在向委托方開(kāi)具發(fā)票時(shí)按照11%的稅率進(jìn)行繳納。這在一定程度上增加了代建方的稅負(fù)成本。當(dāng)然，在實(shí)際中代建方可能將增加的稅負(fù)成本轉(zhuǎn)嫁給各參與方。
　　2.2 三方合同模式：房屋立項(xiàng)及土地產(chǎn)權(quán)歸屬辦在委托方名下
　　這種情況一般是委托方、代建方和參與方簽訂三方合同模式。三方合同模式并不局限于一對(duì)一的關(guān)系，而是將委托方、代建方與參與方同時(shí)置于合同方。需要注意的是款項(xiàng)結(jié)算的問(wèn)題，營(yíng)業(yè)稅背景下，對(duì)發(fā)票流和現(xiàn)金流的要求不嚴(yán)格，往往由委托方將款項(xiàng)按照工程進(jìn)度轉(zhuǎn)給代建方，代建方再與各參與方進(jìn)行結(jié)算，而參與方將發(fā)票開(kāi)給委托方，代建方按照往來(lái)賬設(shè)置科目核算賬務(wù)，同時(shí)設(shè)備查賬，登記統(tǒng)計(jì)代建房屋的成本明細(xì)以及往來(lái)明細(xì)。但“營(yíng)改增”后，這種結(jié)算模式的發(fā)票流及現(xiàn)金流均不滿足增值稅的要求，只有委托方向代建方和參與方分別支付代建費(fèi)和工程款，參與方向委托方開(kāi)具相關(guān)行業(yè)增值稅發(fā)票，而代建方向委托方開(kāi)具代理業(yè)增值稅發(fā)票才能滿足增值稅背景下發(fā)票流及現(xiàn)金流的要求。“營(yíng)改增”前，代建方、監(jiān)理方和設(shè)計(jì)方向委托方開(kāi)具增值稅發(fā)票，但是施工方向委托方開(kāi)具營(yíng)業(yè)稅發(fā)票。而“營(yíng)改增”后，將施工方的發(fā)票類型進(jìn)行了更改，規(guī)避了施工方的重復(fù)征稅弊端。但這種模式下，建設(shè)的風(fēng)險(xiǎn)則主要集中于委托方。
　　3 “營(yíng)改增”后代建項(xiàng)目稅收籌劃策略
　　3.1 強(qiáng)化選擇票據(jù)管理
　　“營(yíng)改增”的最大改變?cè)谟谄睋?jù)變化。首先，在總分包模式下，代建方的代建行為在稅務(wù)上來(lái)說(shuō)會(huì)被認(rèn)定為以銷售不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)行納稅，這就要求參與各方必須為一般納稅人，施工方、監(jiān)理方、設(shè)計(jì)方等向代建方開(kāi)具增值稅專用發(fā)票，代建方進(jìn)行增值稅進(jìn)項(xiàng)稅抵扣，并向委托方開(kāi)具不動(dòng)產(chǎn)銷售發(fā)票，對(duì)整個(gè)建設(shè)中增值的部分繳納增值稅；在三方合同模式下，為規(guī)避發(fā)票流與資金流不一致的情況，最好是代建方和參與方分別向委托方開(kāi)具發(fā)票，且各方均為一般納稅人，才能保證增值稅發(fā)票開(kāi)具合理；在實(shí)務(wù)中，個(gè)別代建項(xiàng)目委托方無(wú)須代建方及各參與方開(kāi)具發(fā)票，但代建方及參與方也必須按照增值稅票據(jù)管理相關(guān)規(guī)定申報(bào)納稅。其次，網(wǎng)絡(luò)時(shí)代下，票據(jù)管理更依賴于網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)，委托方及代建方必須具有健全的票據(jù)關(guān)系信息系統(tǒng)，以契合當(dāng)下稅務(wù)申報(bào)、審核和反饋的無(wú)紙化流程，將財(cái)務(wù)監(jiān)管職能拓展至票據(jù)審核領(lǐng)域，嚴(yán)格控制施工方、設(shè)計(jì)方等各參與方的票據(jù)規(guī)范性，防止原始憑證破損等導(dǎo)致的稅負(fù)成本增加。最后，總承包模式下要注重代建方的票據(jù)管理流程規(guī)范性，其側(cè)重受托方，尤其體現(xiàn)于其發(fā)票來(lái)源、開(kāi)具單位等；三方合同模式下要更注重委托方的票據(jù)審核和監(jiān)管，其側(cè)重委托方，尤其體現(xiàn)于其發(fā)票合法性、合理性和規(guī)范性。
　　3.2 建立健全稅制結(jié)構(gòu)
　　建立健全稅制結(jié)構(gòu)主要體現(xiàn)為兩方面：一是稅制籌劃?rùn)C(jī)制；二是人員跟進(jìn)機(jī)制。首先，“營(yíng)改增”的核心優(yōu)勢(shì)在于避免重復(fù)征稅，且代建工程項(xiàng)目是資金需求較大的項(xiàng)目工程，因此施工設(shè)備購(gòu)置時(shí)優(yōu)先考慮一般納稅人，若代建企業(yè)是一個(gè)企業(yè)集團(tuán)，那么設(shè)備購(gòu)置等優(yōu)先安排至下屬子公司，可以按照逆流交易進(jìn)行合理避稅。施工人員還可以與勞務(wù)企業(yè)合作，尤其建筑業(yè)這樣的勞動(dòng)密集型產(chǎn)業(yè)，與勞務(wù)公司合作可以取得增值稅發(fā)票進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。其次，原來(lái)代建單位，尤其是施工單位，適應(yīng)于營(yíng)業(yè)稅繳納，但“營(yíng)改增”后，需要在稅法、優(yōu)惠政策及報(bào)銷流程等方面做出改變。一方面施工企業(yè)的多級(jí)法人結(jié)構(gòu)不適合于稅制改革后的合同主體一致原則，減少組織層級(jí)，增加稅務(wù)籌劃、核算部門。另一方面變化業(yè)務(wù)性質(zhì)，例如將代建行業(yè)盡量靠近高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)，甚至可以與免稅行業(yè)結(jié)合，以獲得區(qū)域稅收優(yōu)惠政策。最后，構(gòu)建人才跟進(jìn)機(jī)制，加大人才培訓(xùn)力度，定期邀請(qǐng)區(qū)域稅收部門人員進(jìn)行稅法政策講解；建設(shè)稅務(wù)人才職業(yè)化體系，優(yōu)先選擇具有會(huì)計(jì)、審計(jì)、戰(zhàn)略等專業(yè)技能人員進(jìn)入稅務(wù)籌劃部門。
　　3.3 強(qiáng)化稅務(wù)監(jiān)管機(jī)制
　　由于代建項(xiàng)目設(shè)計(jì)相關(guān)利益方較多，在稅務(wù)處理時(shí)必須建立相應(yīng)監(jiān)管機(jī)制。首先，提升計(jì)算機(jī)在代建項(xiàng)目中的應(yīng)用層次，搭建數(shù)據(jù)平臺(tái)，實(shí)現(xiàn)委托方、代建方及其他相關(guān)利益者間的實(shí)時(shí)數(shù)據(jù)傳輸與對(duì)接，促進(jìn)稅務(wù)數(shù)據(jù)共享，通過(guò)稅務(wù)數(shù)據(jù)+模型分析的數(shù)據(jù)化模式，分析稅負(fù)成本較高環(huán)節(jié)，或者與利潤(rùn)配比不合理環(huán)節(jié)。其次，實(shí)施重大項(xiàng)目聯(lián)動(dòng)機(jī)制，在代建項(xiàng)目?jī)?nèi)外部、上下級(jí)間實(shí)現(xiàn)協(xié)調(diào)配合，建立參與方與代建方的相互反饋機(jī)制，建立代建方與供貨商、監(jiān)測(cè)方的項(xiàng)目檢查共同體，強(qiáng)化稅務(wù)部門、檢查部門對(duì)代建方及其相關(guān)利益方的指導(dǎo)。最后，對(duì)稅務(wù)操作人員監(jiān)管，稅務(wù)籌劃必須達(dá)到最優(yōu)，根據(jù)稅負(fù)成本合理降低金額獎(jiǎng)勵(lì)稅務(wù)人員，根據(jù)稅務(wù)操作不當(dāng)增加稅負(fù)成本金額懲罰稅務(wù)人員，且連帶其具有管理權(quán)限、審核審批權(quán)限人員共同懲罰。
　　4 結(jié) 論
　　“營(yíng)改增”對(duì)原來(lái)繳納營(yíng)業(yè)稅的各行各業(yè)均具重要影響，該影響既有機(jī)遇，也有挑戰(zhàn)。機(jī)遇是避免因產(chǎn)業(yè)鏈條延伸而增加稅負(fù)成本，挑戰(zhàn)是稅務(wù)成本高低取決于稅務(wù)籌劃方案優(yōu)劣。代建項(xiàng)目由于其中間性、勞動(dòng)密集性、資金密集性及周期長(zhǎng)等特點(diǎn)，成為稅務(wù)籌劃的關(guān)注焦點(diǎn)。因此，本文在其總分包模式和三方合同模式下，提出了票據(jù)管理、稅務(wù)籌劃、健全稅制結(jié)構(gòu)及監(jiān)管機(jī)制等措施。同時(shí)，由于代建項(xiàng)目案例有限，并未結(jié)合具體案例展開(kāi)分析，建議后續(xù)研究可以以多案例形式深入探討稅制改革后稅務(wù)籌劃的重點(diǎn)與難點(diǎn)。
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